Criteri speciali applicabili indistintamente alle prestazioni BtoB e a quelle BtoC

Analizziamo dunque nel dettaglio, contestualmente vagliando la trasposizione che ne è stata fatta a livello nazionale, i singoli criteri di collegamento territoriale alternativi alle due regole generali, l’una prevista per il BtoB (stabilimento del committente) e l’altra per il BtoC (stabilimento del prestatore), muovendo da quelli che si applicano indistintamente rispetto alla

status del destinatario.

Vengono in primo luogo in rilievo i servizi relativi a beni immobili, per i quali è riproposto il già noto criterio che localizza l’operazione nel luogo in cui è situato il bene⁶², con l’ulteriore specificazione che rientrano in tale tipologia di servizi (art. 47 della direttiva n. 2006/112/CE): le prestazioni di periti e di agenti immobiliari, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settore con funzione analoga, quali i campi di vacanza o i terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e le prestazioni tendenti a preparare o a coordinare l’esecuzione di lavori edili, come ad esempio le prestazioni fornite dagli architetti e dagli uffici di sorveglianza⁶³.

Neppure muta il previgente criterio per prestazioni di trasporto passeggeri che si localizzano in funzione della distanza percorsa (art. 48 della direttiva)^{64 65} mentre novità sussistono per i

Osservava sul punto la Commissione, nel documento COM (2003) 822: «la prima deroga riguarda i servizi connessi ai beni immobili. Si tratta essenzialmente della stessa deroga prevista all’articolo 9, paragrafo 2, lettera a) della sesta direttiva IVA. La norma vigente non dà problemi di applicazione e generalmente permette la tassazione nel luogo in cui è consumato il servizio. Inoltre, questo settore è spesso oggetto di esenzioni, e ciò influisce sul diritto alla detrazione».

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Sul tema CHIRICHIGNO S. – TANCIONI G., La territorialità delle prestazioni di servizi relative a beni immobili, in Corr. trib., 2010

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Osservava significativamente la Commissione nella proposta COM (2005) 334, relativa ai servizi BtoC: «Attualmente, i servizi di trasporto passeggeri vengono tassati, in deroga alla norma, proporzionalmente alla distanza percorsa. Applicare tale norma in un mercato interno senza frontiere fiscali è impraticabile e difficile: significa infatti che una società di pullman che trasporta turisti da Parigi ad Amsterdam deve applicare alle varie parti del viaggio l’IVA francese, belga e olandese e pagare l’importo corrispondente dell’IVA alle autorità fiscali di ciascuno Stato membro attraversato. In pratica questa norma risulta estremamente gravosa e di difficile applicazione per gli operatori interessati.

Poiché risultava molto difficile trattare la questione soltanto dal punto di vista dei soggetti passivi, senza tener conto dei servizi di questo tipo prestati a persone che non sono soggetti passivi, il problema non è stato affrontato nella proposta B2B iniziale ma è stato rinviato a una successiva proposta B2C.

È stata esaminata la possibilità di tassare i servizi di trasporto passeggeri, a prescindere dal mezzo utilizzato, nel luogo di partenza. Una siffatta misura rispetterebbe gli impegni precedenti e coincide con

servizi di ristorazione e catering, disciplinati all’art. 55, che vengono localizzati nel luogo nel quale le prestazioni sono materialmente eseguite, ad esclusione delle prestazioni effettuate a bordo di navi, aerei e treni nel corso della parte di trasporto passeggeri effettuata nella Comunità. In tale ipotesi infatti (art. 57), il servizio si localizza nel luogo di partenza del trasporto dei passeggeri, ovvero nel primo punto d’imbarco previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo al di fuori della stessa⁶⁶.

Vale osservare che tale tipologia di servizi rientravano antecedentemente alle modifiche nell’ambito della regole generale del luogo di stabilimento del prestatore mentre vengono ora ad essere disciplinati dal criterio della materiale esecuzione (che localizza evidentemente la prestazione a destinazione), pur con le differenze previste quanto alla ristorazione e al catering nel corso di un trasporto⁶⁷.

quanto già proposto, ma non dovrebbe modificare il livello delle aliquote e le esenzioni attualmente applicate ai servizi di trasporto passeggeri nei diversi Stati membri. In ogni caso, come emerge da discussioni precedenti, questa norma non risolverebbe necessariamente la questione ma creerebbe probabilmente altri problemi, dato che offrirebbe una possibilità di elusione fiscale attraverso il trasferimento dei servizi di trasporto.

Dalle risposte alla consultazione emerge che una semplice modifica delle norme sul luogo delle prestazioni non servirà a risolvere i problemi del settore. Pertanto, benché le attuali norme presentino difficoltà, molti preferirebbero che esse restassero in vigore fino a quando la Commissione non avrà presentato una proposta volta non solo a risolvere la questione del luogo delle prestazioni di servizi di trasporto passeggeri ma anche ad eliminare le attuali distorsioni della concorrenza tra i diversi mezzi di trasporto in termini di aliquote ed esenzioni IVA attualmente applicate dagli Stati membri in tale settore. Le società che devono applicare l’IVA ai propri servizi di trasporto passeggeri dubitano che la tassazione nel luogo di partenza consentirebbe di risolvere anche in parte le suddette difficoltà.

La norma vigente, che consiste nel tassare i servizi di trasporto passeggeri sulla base della distanza percorsa, garantisce che l’imposta spetti allo Stato membro in cui avviene il consumo. Se anche tale norma venisse sostituita con la tassazione nel luogo di partenza – l’unica alternativa possibile individuata da studi compiuti per la Commissione – non ne conseguirebbe una tassazione uniforme dei servizi di trasporto nel luogo di consumo. Inoltre, l’onere legato alla ripartizione del prezzo in base alla distanza percorsa in ciascuno Stato membro verrebbe ridotto dal meccanismo dello sportello unico.

Vista la situazione, la Commissione propone di lasciare immutata la norma vigente. La formulazione inizialmente proposta è stata lievemente modificata per meglio rispecchiare il testo attuale».

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Diversamente per i trasporti di beni, che non si localizzano più in funzione della distanza percorsa nel territorio dello Stato (luogo di esecuzione) bensì sono attratti alla regola generale prevista per i servizi BtoB (il criterio speciale permane invece nei rapporti BtoC, come di seguito analizzeremo). Ciò significa – come osservato da DIMONTE M., La territorialità IVA delle prestazioni di trasporto relative a beni in esportazione tra normativa comunitaria e relative disposizioni di recepimento, in Boll. trib., 2011, 334 – che le nuove regole di individuazione della territorialità delle prestazioni di trasporto di beni rese a soggetti passivi superano la dicotomia esistente nel previgente regime tra trasporti intracomunitari e trasporti diversi da quello intracomunitari (nazionali ovvero internazionali) e fissano nel Paese di stabilimento del committente il luogo in cui le predette prestazioni sono interamente tassabili; ciò che comporta, nelle affermazioni dell’Autore, ingiustificati fenomeni di tassazione nel territorio comunitario delle prestazioni di trasporto anche quando il consumo dei beni ai quali la prestazione di trasporto è oggettivamente collegata avvenga al di fuori del territorio comunitario e viceversa.

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Alcune specificazioni vengono ulteriormente rese nel regolamento n. 282/2011 agli artt. 35, 36 e 37.

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Come osservano BANCALARI M. – COALOA F.T., Regolamento (CE) n. 282/2011 – Articoli da 30 a 41: territorialità IVA delle prestazioni specifiche, in Fisco, 2011, 3306, l’esatta portata di tali servizi si ricava dall’art. 6 del regolamento n. 282/2011, laddove si legge che «1. I servizi di ristorazione e di catering consistono nella fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, destinati al consumo umano, accompagnata da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato. La

Quanto poi al noleggio a breve termine di mezzi di trasporto, l’art. 56 attribuisce rilievo al luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del destinatario, precisando che per “noleggio a breve termine” è da intendersi il possesso o l’uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo non superiore a trenta giorni e per quanto riguarda i natanti non superiore a novanta⁶⁸⁶⁹.

fornitura di cibi o bevande o di entrambi costituisce solo una componente dell’insieme in cui i servizi prevalgono. Nel caso della ristorazione tali servizi sono prestati nei locali del prestatore, mentre nel caso del catering i servizi sono prestati in locali diversi da quelli del prestatore. 2. La fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, compreso o meno il trasporto ma senza altri servizi di supporto, non è considerata un servizio di ristorazione o di catering ai sensi del paragrafo 1».

In tal senso il legislatore comunitario disegna una linea di separazione tra le prestazioni che possono essere considerate prestazioni di servizi e quelle che devono essere qualificate come cessioni di beni, in linea peraltro con le conclusioni cui era già giunta la Corte di giustizia con la propria giurisprudenza e che ha trovato conferma nella sentenza 10 marzo 2011 resa per la causa C-497/2009.

Peraltro già la proposta di direttiva COM (2005) 334 precisava nelle osservazioni preliminari cosa dovesse intendersi per servizi di ristorazione e catering e quali fossero le loro peculiarità; in ragione di queste giungeva ad affermare la preferenza per la tassazione nel luogo della materiale esecuzione, rilevando tuttavia come lo stesso non fosse applicabile quando tali servizi fossero resi durante un trasporto risultando estremamente difficile determinare il luogo in cui il servizio viene materialmente prestato: piuttosto questi servizi avrebbero dovuto essere tassati nel luogo di partenza del servizio di trasporto passeggeri, come nel caso delle forniture di merci a bordo.

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Osservava la Commissione nel citato documento COM (2005) 334, che «Il servizio di noleggio di mezzi di trasporto si considera prestato non nel luogo in cui sono utilizzati i beni noleggiati ma, per soddisfare un’esigenza di semplificazione e di conformità della regola generale, nel luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della sua attività economica. Dato che i mezzi di trasporto possono attraversare facilmente le frontiere, tale norma non garantisce in maniera adeguata che l’IVA sia versata allo Stato membro di consumo. Per risolvere tale questione, occorre regolamentarla separatamente.

Poiché è difficile, se non impossibile, determinare il luogo in cui vengono utilizzati i mezzi di trasporto, occorre fissare un criterio pratico per l’imposizione dell’IVA. Nella proposta B2B, il problema era stato risolto trasferendo, nel caso della locazione a lungo termine di mezzi di trasporto, il luogo di imposizione al luogo in cui il destinatario è stabilito conformemente alla regola generale. Per quanto riguarda esclusivamente il noleggio a breve termine, il luogo della prestazione conformemente alla proposta B2B consisterebbe nel luogo in cui il prestatore è stabilito nella misura in cui il mezzo di trasporto viene utilizzato nello stesso Stato membro. In pratica, ciò comporta la tassazione nel luogo in cui il destinatario soggetto passivo prende possesso del mezzo di trasporto, a meno che il prestatore sia stabilito in un altro Stato membro.

Non sarebbe auspicabile una serie di norme diverse per il noleggio di mezzi di trasporto, a seconda che il destinatario sia o meno un soggetto passivo. Dalle risposte alla consultazione pubblica emerge chiaramente che ciò desterebbe serie preoccupazioni nel settore interessato. Per essere coerenti, sarebbe logico allineare le norme B2C sul trattamento proposto per B2B.

Nel caso del noleggio a breve termine, le società di noleggio non dovrebbero pertanto verificare se il destinatario sia un privato o un soggetto passivo. La società preleverebbe semplicemente l’IVA nello Stato membro in cui la persona prende possesso del mezzo di trasporto per utilizzarlo in tal luogo per un breve periodo».

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Anche per tale fattispecie il regolamento n. 282/2011 rende alcune specificazioni, in particolare, all’art. 38 definendo la nozione di “mezzi di trasporto”; all’art. 39, chiarendo ai fini dell’applicazione della disposizione che: la durata del possesso o dell’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto oggetto di noleggio è determinata sulla base del contratto concluso dalla parti, il quale costituisce una presunzione che tuttavia può essere confutata con qualsiasi mezzo di fatto o di diritto che consenta di stabilire la durata effettiva del possesso o dell’uso ininterrotto; il superamento per causa di forza maggiore della durata contrattuale del noleggio a breve termine non incide sulla determinazione della durata del possesso o dell’uso continuo del mezzo di trasporto; se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti consecutivi conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o dell’uso ininterrotto del

Una peculiare disciplina è infine prevista per le attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative, fiere ed esposizioni⁷⁰ nonché per le prestazioni ed attività accessorie, comprese quelle afferenti all’accesso alla suddette manifestazioni, la cui localizzazione era già ancorata al luogo di materiale esecuzione delle stesse.

In tale settore si è assistito ad una duplice modifica della direttiva n. 2006/112/CE: la prima che non ha innovato rispetto alle precedenti disposizioni; la seconda, entrata in vigore l’1 gennaio 2011, la quale ha invece comportato per così dire uno sdoppiamento dei criteri di collegamento territoriale in ragione dello status del committente⁷¹.

Prevedeva inizialmente l’art. 53 della citata direttiva che il “luogo in cui tali attività si

svolgono materialmente” trovasse spazio di applicazione tanto nei riguardi dei committenti

soggetti passivi che nei confronti di destinatari che non fossero soggetti passivi d’imposta. Si confermava dunque da un lato il criterio di localizzazione già in utilizzo, dall’altro di delineavano più chiaramente i confini della fattispecie, in particolare espressamente includendovi fiere ed esposizioni.

Con decorrenza 2011, tuttavia, la disciplina della territorialità di tali servizi ha subito importanti modifiche con revisione degli artt. 53 e 54 fino a quel momento applicabili.

Con la conseguenza che oggi il criterio della materiale esecuzione si applica:

- per le prestazioni rese a soggetti passivi, per l’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, e servizi accessori connessi con l’accesso (art. 53);

- per le prestazioni rese a persone che non siano soggetti passivi, per i servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore di tali attività, nonché i servizi accessori (art. 54).

In altri termini, a partire dall’1 gennaio 2011 la regola territoriale del luogo di esecuzione rimane in vigore per le operazioni BtoB soltanto per i servizi di accesso, confluendo la restante parte delle attività prima indicate nella regola generale.

Ulteriori specificazioni provengono poi dal regolamento n. 282/2011 che con riguardo ai

servizi accessori vi ricomprende quelli «in relazione diretta con l’accesso a manifestazioni

mezzo di trasporto prevista; un contratto e le sue proroghe sono considerati contratti consecutivi; tuttavia, la durata del o dei contratti a breve termine che precedono il contratto definitivo a lungo termine non è rimessa in questione purché non sussista una pratica abusiva; parimenti salvo pratica abusiva, contratti consecutivi tra le stesse parti relativi a mezzi di trasporto diversi non sono considerati come contratti consecutivi.

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In merito CERATO S., Territorialità Iva dei servizi fieristici, in Fisco, 2010, 7440, anche sulla differenza tra servizio fieristico e prestazione complessa.

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Sul tema, MASPES P., Lo «sdoppiamento» del criterio di territorialità IVA per i servizi culturali e sportivi, in Corr. trib., 2011, 47.

culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini forniti separatamente alla persona che assiste ad una manifestazione dietro corrispettivo» ed in particolare

«l’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari», ad esclusione invece dei servizi di intermediazione relativi alla vendita di biglietti (art. 33).

Quanto al profilo della trasposizione interna delle previsioni normative fin qui descritte, può affermarsi che il recepimento del legislatore nazionale appare aderente alle fonti comunitarie e si colloca all’art. 7-quater del D.P.R. n. 633/1972 e all’art. 7-quinques laddove gli artt. 53 e 54 trovano rispettivamente attuazione alle lett. b) ed a) del comma 1.

3.2. Criteri alternativi a quello della tassazione nel luogo di stabilimento del prestatore