Criteri alternativi a quello della tassazione nel luogo di stabilimento del prestatore

I criteri alternativi previsti per determinate prestazioni quando rese a persone che non siano soggetti passivi sono invece recepiti all’art. 7-sexies del D.P.R. n. 633/1972; anche in questo caso le disposizioni nazionali appaiono in linea con quelle di fonte sopranazionale, le quali prevedono la localizzazione dell’operazione:

- nel luogo in cui viene effettuata l’operazione principale per le prestazioni rese da un intermediario che agisca in nome e per conto altrui (art. 46 della direttiva) ⁷²⁷³;

Quanto alle prestazioni di intermediazione in nome e per conto altrui, che àncora la propria localizzazione a quella dell’operazione sottesa (ovvero oggetto dell’intermediazione), può rilevarsi l’allineamento rispetto alla previgente disciplina che si è scelto di mantenere nonostante le difficoltà applicative che tale criterio di collegamento territoriale può creare. La ragione era chiaramente espressa dalla Commissione nella proposta di direttiva COM (2005) 334, dove rendeva la seguente analisi: «Quando un intermediario presta servizi a consumatori finali che non sono identificati ai fini dell’IVA, tali servizi sono tassati nel luogo in cui viene tassata la transazione principale alla quale sono collegati (fornitura di beni o prestazione di servizi o acquisto intracomunitario). Poiché tale norma non è facilmente applicabile, si è pensato di tassare i servizi prestati da intermediari nel luogo in cui questi sono stabiliti. Una siffatta modifica, tuttavia, desta preoccupazione, poiché i servizi prestati da intermediari stabiliti al di fuori della Comunità eluderebbero la tassazione pur essendo collegati ad attività esercitate sul territorio comunitario. La conseguente distorsione della concorrenza potrebbe venire ulteriormente aggravata dal trasferimento dei prestatori, anche all’interno dell’UE, verso Stati membri che applicano aliquote IVA più basse. Si tratta di un rischio particolarmente elevato in questo tipo di servizi, che non richiedono molte attrezzature o locali, ecc. Tali preoccupazioni sono certamente condivise da moltissimi settori che hanno risposto alla consultazione pubblica, soprattutto il settore dei trasporti, gli operatori turistici e gli agenti di viaggio.

Sulla base di queste argomentazioni e del fatto che gli svantaggi di un’ulteriore conformità e di una distorsione della concorrenza dovuta a questioni fiscali superano chiaramente i vantaggi del cambiamento di un sistema che, pur senza essere ideale, gli operatori sono riusciti a far funzionare negli anni, la Commissione propone di mantenere l’attuale luogo della prestazione di servizi forniti da intermediari a clienti che non sono soggetti passivi. Anziché, tuttavia, mantenere tali norme nella forma attuale sarebbe opportuno, per garantire una maggior chiarezza, riunirle in un’unica disposizione».

Le nuove previsioni sono dunque oggi contenute all’art. 46 della direttiva che riguarda le prestazioni di intermediazione rese a soggetti non passivi ed hanno trovato ulteriore specificazione agli artt. 30 e art. 31 del regolamento n. 282/2011, laddove in particolare si è precisato che: le prestazioni di servizi degli intermediari di cui al prefato articolo della direttiva comprendono non solo le prestazioni di servizio degli

- in funzione delle distanze percorse per le prestazioni di trasporto di beni, diverse da quelle intracomunitarie e nel luogo di partenza del trasporto invece per le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni (artt. 49 e 50)⁷⁴⁷⁵;

- nel luogo in cui sono materialmente eseguite, per le perizie ed i lavori relativi a beni mobili materiali nonché per le attività accessorie ai trasporti, quali operazioni di carico, scarico, movimentazione ed affini (art. 54)⁷⁶;

- nel luogo di stabilimento del destinatario per il noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto a persona che non sia soggetto passivo (art. 56, come modificato a decorrere dall’1 gennaio 2013);

- nel luogo in cui il committente comunitario (non soggetto passivo) sia stabilito quando la prestazione di servizio sia resa tramite mezzi elettronici da un soggetto passivo che fuori dalla Comunità abbia stabilito la sede della propria attività

intermediari che agiscono in nome e per conto del destinatario delle prestazioni intermediate ma anche le prestazioni di servizi rese da intermediari che agiscono in nome e per conto del prestatore delle prestazioni intermediate; che i servizi resi da intermediari in nome e per conto terzi e consistenti nell’intermediazione della fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzione analoga rientrano nel campo d’applicazione della regola generale di localizzazione per il BtoB ed in quella speciale dell’art. 46 per il BtoC. A commento delle previsioni BANCALARI M. – COALOA F.T., Regolamento (CE) n. 282/2011, artt. 26, 27, 28, 29, 30, 31 e 41 – Territorialità IVA delle prestazioni generiche, cit.

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Sono escluse dall’ambito applicativo dell’art. 7-sexies, lett. a) le intermediazioni su beni mobili, in quanto soggette all’art. 7-quater, lett. a), come chiarito anche dalla circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 dell’Agenzia delle Entrate.

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Osservava la Commissione nella proposta di direttiva COM (2005) 334 che «La norma vigente stabilisce che, nel caso di trasporto intracomunitario di beni per persone non identificate ai fini dell’IVA, si considera luogo della prestazione il luogo di partenza. Ciò significa che una società di trasporti che effettui un trasloco transfrontaliero per una persona che non è soggetto passivo deve prelevare l’IVA nello Stato membro in cui ha inizio il trasporto. Tali società sono quindi assoggettate all’IVA in tutti gli Stati membri a partire dai quali effettuano traslochi.

Benché tale sistema sia ritenuto alquanto gravoso per gli operatori interessati, non sarebbe opportuno ripristinare la regola generale o quella della distanza percorsa. Desta preoccupazione il fatto che la tassazione di tali servizi nel luogo in cui è stabilito il prestatore potrebbe indurre il prestatore a trasferirsi in uno Stato membro che applica aliquote IVA più basse o addirittura in un paese terzo. Tale preoccupazione è stata condivisa da numerose persone che hanno risposto alla consultazione pubblica. Tenuto conto della situazione, si preferisce mantenere la deroga, che gli operatori già conoscono.

Il principale svantaggio di questa norma consiste nel fatto che le società di trasloco sono obbligate ad assolvere ai loro obblighi di materia di IVA in ciascuno Stato membro nel quale iniziano il trasloco. Tale problema, tuttavia, potrebbe venire risolto in larga misura applicando il meccanismo dello sportello unico, che consentirebbe a dette società di centralizzare i propri obblighi in un unico luogo».

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Sul tema delle prestazioni di trasporto BASILAVECCHIA M., La territorialità delle prestazioni di servizi nell’IVA: immediata efficacia delle direttive europee e ritardi del legislatore domestico, in Riv. dir. navig., 2010, 3 ss.

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Si noti che fino al 2009 si poteva fruire del regime di non imponibilità di cui all’art. 40, comma 4-bis del D.L. n. 331/1993 – se il committente era stabilito in un altro Stato UE ed i beni dopo la lavorazione erano inviati in uno Stato membro diverso da quello del prestatore – ovvero all’art. 9, n. 9) del D.P.R. n. 633/1972 per i beni inviati dall’UE dopo la lavorazione. A partire dal 2010, in ogni caso, l’operazione è esclusa dal campo d’applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 7-ter a prescindere dalla destinazione dei beni a seguito della lavorazione.

economica o ivi disponga di una stabile organizzazione a partire dalla quale i servizi siano resi, ovvero, in mancanza, sia domiciliato o abitualmente residente (art. 58); - infine, ancora una volta nel luogo di stabilimento del destinatario per i servizi di

telecomunicazione e di tele-radiodiffusione nonché per i servizi resi per via elettronica, quando resi a persona che non sia soggetto passivo (art. 58, così come modificato a decorrere dall’1 gennaio 2015).

Interessante osservare che la scelta nazionale nell’attuazione della direttiva sia stata nel senso di inserire all’art. 3 del D.Lgs. n. 18/2010 alcune disposizioni che si applicheranno dall’1 gennaio 2013 e che costituiscono per l’appunto l’adeguamento della legislazione interna a quella comunitaria quanto ai noleggi non a breve termine.

Non è invece contenuto nel decreto citato la trasposizione (con effetti dal 2015) delle modifiche che saranno apportate alle prestazioni di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione nonché ai servizi elettronici.

Si limita infatti a prevedere l’art. 7-sexies, c. 1 del D.P.R. n. 633/1972, alla lett. f) che si considerano effettuate nel territorio dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi «le

prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero» e alla lett. g) che parimenti si considerano effettuate nel territorio

dello Stato se rese a committenti non soggetti passivi «le prestazioni di telecomunicazione e

teleradiodiffusione, quando sono rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate» (nel qual caso il legislatore nazionale si è anche avvalso, come anticipato sopra, della

facoltà accordata dall’art. 59-bis della direttiva).

Non viene in altri termini presa in considerazione, neppure con decorrenza 2015, l’ipotesi di servizi prestati a un soggetto non passivo da un operatore comunitario, nel qual caso secondo la disciplina sovranazionale pro futuro sarà comunque applicabile il criterio del luogo di stabilimento del committente.

Quanto infine ai criteri speciali che si applicano ai rapporti BtoC quando il committente è extra-UE, è l’art. 7- septies ad individuare una serie di prestazioni che in deroga a quanto stabilito dall’art. 7-ter, c. 1, lett. b) – secondo cui le prestazioni rese da soggetti passivi nazionali a privati sono soggette ad IVA in Italia – non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il committente sia un privato domiciliato e residente fuori della Comunità, anche qualora l’utilizzo del servizio avvenga in Italia (salva l’eccezione prevista per i servizi di

telecomunicazione e di tele-radiodiffusione richiamata al precedente par. 4 e che costituisce ancora esercizio della facoltà prevista all’art. 59-bis della direttiva n. 2006/112/CE).

La disposizione rende attuazione all’art. 59 della direttiva, il quale a sua volta si modella, senza apportarvi significative modifiche, sul previgente art. 9, par. 2 lett. e) della VI direttiva. In tal senso la Commissione nella proposta di direttiva COM (2005) 334 osservava che «Quando i

servizi contemplati dall’attuale articolo 9, paragrafo 2, lettera e) vengono prestati a destinatari non stabiliti nella Comunità, il luogo della prestazione viene attualmente considerato come se fosse situato fuori della Comunità. Tale situazione andrebbe mantenuta».