4. Valenza della distinzione cessione di beni – prestazione di servizi ed effetti connessi
4.1. I riflessi della distinzione sulla disciplina applicativa dell’imposta
La distinzione tra cessioni di beni e prestazione di servizi dà luogo a conseguenze giuridicamente rilevanti quanto al regime impositivo applicabile all’operazione di volta in volta considerata165, innanzitutto quanto all’individuazione del momento di effettuazione dell’operazione stessa.
Vale osservare come le direttive comunitarie si limitavano e si limitano sul punto a stabilire che il verificarsi del fatto generatore dell’imposta coincide con il “momento di effettuazione”, per l’appunto, della cessione del bene ovvero della prestazione del servizio, senza tuttavia specificare quale criterio debba seguirsi nel definirlo. In un unico caso il momento impositivo è determinato: il diritto comunitario prevede infatti la facoltà per gli Stati membri di attribuire rilevanza quale fatto generatore dell’imposta al momento del rilascio della fattura ovvero al momento dell’incasso dell’acconto (limitatamente all’importo fatturato od incassato) per il caso in cui la cessione dia luogo a versamento di acconti anteriormente alla cessione stessa ovvero la prestazione di servizi abbia durata indeterminata, superi un certo periodo di tempo o dia anch’essa luogo a versamenti anticipati166; in tal caso l’imposta è dovuta all’emissione della fattura ovvero all’incasso dell’acconto.
È dunque il legislatore nazionale ad aver riempito di contenuto la nozione di esigibilità167, ancorandola alla consegna ovvero alla spedizione del bene per le cessioni di beni mobili, alla
stipula del contratto quanto alle cessioni di beni immobili e al pagamento del corrispettivo per
le prestazioni di servizi. La disposizione di riferimento è l’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972 che, posti gli indicati principi, da un lato si preoccupa di renderne delle precisazioni in ordine alle ipotesi in cui gli effetti traslativi o costitutivi della cessione si producano posteriormente alla stipula ovvero alla consegna/spedizione dei beni nonché ai peculiari casi di cessioni per atto della pubblica autorità e di contratti di somministrazione, di passaggi dal committente al commissionario, di autoconsumo e di cessioni inerenti a contratti estimatori; dall’altro, tanto per
165
In questo senso anche CASTALDI L., Le operazioni imponibili, cit., 43, per la quale la discriminazione interna all’IVA non risponde a semplici esigenze formali.
166
Artt. 5 e 6 della II direttiva, poi art. 10 della VI direttiva ed oggi art. 62 ss. della direttiva n. 2006/112/CE.
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Sul tema FREGNI M.C., Il momento impositivo,in ALBERTINI F.V., L’imposta sul valore aggiunto, in TESAURO F. (diretta da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 2001, 223 ss.
le cessioni quanto per le prestazioni di servizi, avvalendosi della facoltà di cui sopra, prevede la rilevanza dell’emissione della fattura ovvero del pagamento anche parziale del corrispettivo, se anteriori al momento di effettuazione dell’operazione individuato in conformità ai criteri ora descritti.
Vale notare che la rilevanza impositiva della cessione di beni è in un certo senso anticipata rispetto a quella delle prestazioni di servizi168, sorgendo l’obbligo di versamento indipendentemente dal pagamento del prezzo dovuto. La regola, tuttavia, che rappresenta la prima rilevante conseguenza della qualificazione di un’operazione tra le cessioni ovvero le prestazioni, subisce una deroga nell’indicata ipotesi di emissione anticipata della fattura o di pagamento in acconto, caso in cui la differenza viene meno.
È con riferimento al momento di effettuazione dell’operazione che occorre verificare la sussistenza del requisito territoriale della stessa, di cui oltre tratteremo (cap. II, par. 2.1.).
Tale momento condiziona inoltre anche l’individuazione dell’aliquota applicabile all’operazione imponibile e questo profilo assume particolare rilievo quando l’aliquota subisca variazioni nel tempo. Una stessa fornitura, per rendere un esempio, può infatti scontare aliquote diverse ove una parte del corrispettivo sia stata pagata o fatturata prima della consegna e l’aliquota sia mutata quando quest’ultima intervenga169.
Sempre poi con riguardo al profilo della determinazione del quantum d’imposta, occorre osservare che la distinzione tra beni e servizi è funzionale alla discriminazione delle aliquote, in altri termini alla loro graduazione in ragione di esigenze di politica economica. È stata posta l’attenzione170 su come il legislatore le diversifichi, determinandole in alcuni casi in relazione alla tipologia del “bene della vita”, in altri tenendo conto dell’operazione cui accedono, cercando tuttavia di assicurare, nell’ambito delle aliquote agevolate, una parità di trattamento tra beni e servizi, sia che il “bene della vita” venga conseguito tramite un’operazione di acquisto, sia tramite una prestazione di servizi diretta a produrre il medesimo bene171. Si assiste in questo senso ad un ravvicinamento delle discipline per evitare che la differente qualificazione dell’operazione possa avere effetti contrari ai fini agevolativi ma anche al principio di neutralità concorrenziale.
Quanto al profilo degli adempimenti formali e a quello dell’accesso a regimi speciali di contabilità vengono invece tracciate discipline differenti. Con riferimento al primo degli aspetti indicati, vale rammentare la previsione di cui all’art. 22 del D.P.R. n. 633/1972 che prevede
168
In questo senso PIERRO M., Beni e servizi nel diritto tributario, cit., 273.
169
Sul tema PIERRO M., Beni e servizi nel diritto tributario, cit., 275 e LUPI R. – GIORGI M., Imposta sul valore aggiunto (IVA), cit., 6-7.
170
PIERRO M., Beni e servizi nel diritto tributario, cit., 276.
171
È il caso dell’equiparazione dell’acquisto e della vendita della prima casa (Tabella A, parte II, n. 21, allegata al D.P.R. n. 633/1972) alla sua costruzione (n. 39) quanto all’applicabilità dell’aliquota del 4%.
l’esonero dalla fatturazione per le cessioni di beni effettuate da commercianti al minuto e per alcune altre attività (rectius prestazioni di servizi) assimilate172, con ulteriore possibilità di estendere l’esonero, con decreto del Ministro delle finanze, ad altre categorie di contribuenti che prestino servizi al pubblico con caratteri di uniformità, frequenza e importo limitato tali da rendere particolarmente onerosa l’osservanza dell’obbligo di fatturazione e degli adempimenti connessi; per il commercio al minuto e le prestazioni di servizi assimilate, l’obbligo di fatturazione sussiste infatti solo in caso di richiesta da parte del cliente essendo altrimenti lo svolgimento dell’attività accompagnato da diversi obblighi di documentazione delle operazioni compiute, quali l’emissione di scontrini e ricevute fiscali.
Interessante notare173 infine come la distinzione cessione di beni-prestazione di servizi rappresenti lo strumento per una diversificazione delle soglie d’ingresso a regimi semplificati di contabilità, i quali hanno a loro volta riflessi sugli adempimenti IVA degli operatori economici che vi accedono. Il riferimento è all’art. 18 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 che prevede l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili previste a fini esclusivamente fiscali per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi quando nell’anno precedente non abbiano superato l’ammontare di €. 309.874,14 di ricavi e per le imprese aventi per oggetto altre attività quando gli stessi siano inferiori a €. 516.456,90174.
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In particolare le prestazioni alberghiere e le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate dai pubblici esercizi, nelle mense aziendali o mediante apparecchi di distribuzione automatica; le prestazioni di trasporto di persone nonché di veicoli e bagagli al seguito; le prestazioni di servizi rese nell’esercizio di imprese in locali aperti al pubblico, in forma ambulante o nell’abitazione dei clienti; le prestazioni di custodia e amministrazione di titoli e per gli altri servizi resi da aziende o istituti di credito e da società finanziarie o fiduciarie. L’emissione della fattura non è altresì obbligatoria per le operazioni esenti indicate ai nn. da 1) a 5) e ai nn. 7), 8), 9), 16) e 22) dell’art. 10.
173
Sul tema PIERRO M., Beni e servizi nel diritto tributario, cit., 252 ss. la quale osserva, per l’appunto, che la distinzione rappresenta un primo strumento, seppur grossolano per una diversificazione delle suddette soglie d’ingresso. Con tale scelta il legislatore mostra di ritenere che le imprese di servizi raggiungano prima delle altre una dimensione organizzativa che rende ingiustificata la semplificazione contabile rispetto alle caratteristiche dell’impresa. In altri termini, osserva l’Autrice, all’attività di prestazione di servizi il legislatore associa un valore aggiunto maggiore, cui è connessa la possibilità di assorbire i maggiori costi amministrativi relativi alla contabilità ordinaria. Ipotizza che la valorizzazione legislativa delle imprese di servizi discenda dalla presunzione di un’effettiva maggiore redditività, a parità di fatturato, rispetto alle altre attività, ciò in quanto l’impiego di energie personali da parte dell’imprenditore e dei suoi dipendenti comporta margini di guadagno maggiori rispetto a quelli delle imprese “commerciali”, nel cui esercizio l’operatore guadagna esclusivamente sulla differenza tra prezzo di acquisto e quello di vendita del bene. E tuttavia rileva come proprio la tendenza del legislatore in ambito IVA a confondere e sovrapporre le due entità – beni e servizi – sino ad essere ricondotte in alcuni casi alla categoria opposta, manifesta l’insufficienza del criterio fondato su tale dicotomia e la necessità di trovare indici che tengano conto della natura dell’attività svolta e della relativa soglia dimensionale che varia in ragione delle differenti categorie economiche.
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La norma è stata peraltro oggetto di modifica da parte dell’art. 7, comma 2, lett. m), del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, in vigore dal 14 maggio 2011, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, il quale ha innalzato le soglie rispettivamente a €. 400.000,00 e a €. 700.000,00.
E tuttavia le maggiori diversità si rintracciano quanto al profilo territoriale dell’imposta cui si accompagna la qualificazione dell’operazione quale imponibile nel territorio statale ovvero ivi esclusa dall’applicazione del tributo perché “consumata” altrove, che appresso delineeremo.