Le modifiche intervenute quanto alla territorialità delle prestazioni di servizi rinnovano l’interesse per i profili qualificatori dell’operazione, di cui ci siamo occupati precipuamente al capitolo I: ciò tanto in riferimento alla distinzione tra cessione di bene e prestazione di servizio, non sempre agevole, quanto alla riconduzione, nell’ambito questa volta dell’area dei servizi, di un’operazione all’una piuttosto che all’altra tipologia di prestazione.
La ragione è da rintracciarsi nella constatazione che l’avere invertito la regola generale di localizzazione valevole per le prestazioni di servizi (dallo stabilimento del prestatore a quello del committente almeno nei rapporti BtoB) ha in taluni casi condotto ad una divergenza dei criteri previsti per l’una e l’altra categoria di operazioni (cessioni ovvero prestazioni); con la conseguenza che laddove non vi fosse certezza quanto alla riconduzione di una transazione economica all’area delle cessioni di beni ovvero delle prestazioni di servizi, se prima la sostanziale sovrapposizione dei criteri faceva scemare il problema classificatorio, oggi invece lo stesso torna in tutta la sua evidenza.
È quanto accade con riferimento alle prestazioni di servizi su beni mobili, per le quali le modifiche del 2008 hanno attribuito rilevanza nei rapporti BtoB alla regola generale del luogo di stabilimento del committente non operando più la previgente localizzazione in funzione del luogo della materiale esecuzione; con la conseguenza che se prima non era indispensabile distinguere tra cessione di bene e prestazione relativa ad un bene mobile, ai fini della territorialità, ora non può più prescindersi da tale preliminare indagine ai fini di un corretto trattamento dell’operazione.
Ed infatti, come osservato87, nel quadro normativo antecedente alle modifiche, l’operazione si considerava effettuata nello Stato membro in cui la stessa era eseguita:
- sia nel caso si trattasse di una cessione di beni mobili in un dato Paese membro, che restassero in detto Stato, ad un cessionario soggetto passivo IVA stabilito in un altro Stato della Comunità;
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- sia laddove si configurasse una prestazione di servizi relativa a beni mobili eseguita in un dato Stato membro, che nello stesso restassero, ad un committente soggetto passivo stabilito in altro Paese comunitario.
A seguito delle modifiche, invece, la cessione continua a rilevare, come in precedenza , nello Stato di esecuzione, mentre il servizio viene localizzato nello Stato del committente.
Criticità si pongono, per rendere un esempio, con riguardo ai contratti d’appalto aventi per oggetto la produzione di un bene88, contratti d’appalto espressamente inseriti dall’ordinamento nazionale tra le prestazioni di servizi ancorché con la previsione dell’applicabilità della stessa aliquota che si applicherebbe nel caso di cessione del bene stesso.
Ali riflessioni hanno condotto taluno89 a prospettare la rimodulazione dei concetti di cessione intracomunitaria e acquisto intracomunitario – prescindendo dal requisito del trasporto – ovvero il ripristino della precedente disciplina (rilevanza nel luogo di esecuzione del servizio) per le prestazioni rese nei confronti di soggetti passivi IVA relative a beni mobili che al termine della lavorazione non escono dallo Stato in cui la lavorazione è eseguita. Ciò che tuttavia non pare auspicabile se l’obiettivo perseguito è quello della semplificazione, cui ulteriori modifiche del tipo di quelle proposte non sembrano rispondere, ponendosi peraltro le stesse in contrasto con la ratio della modifica alla territorialità delle prestazioni relative a beni mobili nei rapporti
BtoB, chiarita nella proposta di direttiva COM (2003) 822, che si esprimeva come segue: «in molti casi, un prestatore di servizi può fornire servizi relativi a beni mobili materiali in uno Stato membro diverso da quello in cui è stabilito. L’IVA spetta allo Stato membro in cui è stato eseguito il lavoro. Attualmente, ciò significa che è possibile che il prestatore di servizi debba iscriversi presso l’amministrazione fiscale di quello Stato membro e versare l’IVA. Per molte imprese, soprattutto quelle presenti in più Stati membri (per esempio, contratti per servizi e manutenzione pan-UE), ciò può risultare oneroso da un punto di vista amministrativo. Può essere altrettanto complicato per le amministrazioni fiscali esercitare un controllo su queste imprese».
Ciò chiarito, vale ulteriormente osservare che il profilo qualificatorio dell’operazione mantiene rilievo centrale anche quando debba distinguersi tra differenti tipologie di servizi, che rientrino oggi nelle regole generali (dovendosi ricondurre alla categoria dei servizi generici) ovvero in uno degli altri criteri speciali di localizzazione.
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Possiamo qui rammentare, per quanto d’interesse, la già menzionata sentenza 29 marzo 2007, causa C-111/05, resa per il caso Akiebolaget NN, con la quale si attribuiva la natura di cessione di bene ad un’operazione di fornitura e posa in opera di un cavo a fibre ottiche, in ragione di alcune peculiari caratteristiche dell’operazione, in particolare: il trasferimento, a seguito di collaudi, del cavo al cliente, che dunque ne poteva così disporre come proprietario; la preponderanza del prezzo del cavo sul costo totale dell’operazione; la limitazione dei servizi forniti alla posa del cavo senza alterazione della sua natura e senza alcun adattamento alle esigenze specifiche del cliente.
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È il caso, a titolo esemplificativo, delle prestazioni di servizi su beni mobili e delle prestazioni di servizi su beni immobili: la riconduzione di una prestazione al primo o al secondo tipo di servizi, la quale dipende esclusivamente da ciò che si intenda per bene mobile e immobile, modifica infatti oggi la localizzazione della prestazione diversamente che nel passato.
Nel previgente quadro normativo la distinzione tra tali prestazioni di servizi sotto il concreto profilo applicativo non presentava di norma difficoltà poiché i servizi relativi a beni immobili si consideravano effettuati dove questi fossero situati mentre le prestazioni relative a beni mobili lo erano nel luogo in cui venivano materialmente rese; tali luoghi tendevano così a coincidere, con la conseguenza che in caso di incertezza nella qualificazione di un bene (ad esempio un impianto incorporato in un immobile), la determinazione del luogo di effettuazione dell’operazione era comunque univoca.
Lo scenario è venuto tuttavia a modificarsi a seguito della direttiva n. 2008/8/CE, tenuto conto che le prestazioni relative a beni mobili quando rese a committenti soggetti passivi sono oggi attratte nella regola generale di tassazione nel luogo di stabilimento del committente, con l’effetto – ai fini della localizzazione dell’operazione – che l’acclaramento della natura del servizio reso diviene essenziale. Si è in tal senso auspicato90 un intervento normativo comunitario, sul solco tracciato dal regolamento attuativo n. 282/2011, che chiarisca la nozione di bene mobile/immobile, al momento non pervenuto e cui ha tentato di supplire la prassi interna dell’Agenzia delle Entrata attraverso atti di indirizzo interpretativo91.
Si rileva infine che proprio la questione delle operazioni complesse, di cui ci si è occupati al par. 3.1. del capitolo I e al par. 2.2.5. del capitolo II quanto al profilo della loro localizzazione, ha interessato la Commissione europea durante l’elaborazione di proposte di modifica alla disciplina della territorialità dei servizi.
In particolare nella già ripetutamente citata proposta COM (2003) 822 la Commissione indicava come la nuova regola sulla territorialità prevista per i servizi BtoB fosse in grado di semplificare la materia innanzitutto con riferimento ai servizi misti. Osservava infatti che «Le
norme vigenti non si adattano ai servizi misti o aggregati. Questi servizi possono essere
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MASPES P., ult. op. cit., 108, il quale ipotizza de iure condendo due ulteriori soluzioni: l’esclusione delle prestazioni rese nei confronti di soggetti passivi IVA relative a beni immobili dalla norma speciale, con la conseguente applicazione anche per queste del principio base del committente; ovvero il ripristino della precedente disciplina (rilevanza nel luogo di esecuzione del servizio) per le prestazioni nei confronti di soggetti passivi IVA relative a beni mobili che al termine della lavorazione non escono dallo Stato in cui la lavorazione è eseguita.
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Il riferimento è ancora alla circolare n. 37/E del 2011, su cui MASPES P., Una via d’uscita dal labirinto della distinzione tra servizi su beni immobili e su beni mobili, in Corr. trib., 2011, 2956 ss. e SETTI S., Distinzione ai fini IVA tra beni mobili e immobili, in Boll. trib., 2011, 1686 ss. Viene specificato che si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in altro contesto debbano essere effettuati interventi antieconomici di adattamento.
caratterizzati da una serie di aspetti diversi, alcuni dei quali, ma non necessariamente tutti, possono essere coperti dall’articolo 9, paragrafo 2, lettera i) vigente. Invariabilmente, si pone il problema di come definire questo tipo di prestazione, in quanto le parti interessate in siffatte operazioni preferirebbero beneficiare del meccanismo dell’inversione contabile, piuttosto che vedere applicata la norma generale. Un esempio di questo tipo di servizi può essere il trattamento dei rifiuti che è una prestazione mista, che comporta una serie di operazioni diverse in successione escluse dal campo di applicazione dell’articolo 9, paragrafo 2, lettera c) vigente. Questo servizio presenta soltanto alcune delle caratteristiche proprie dei lavori relativi a beni mobili materiali di cui all’articolo 9, paragrafo 2, lettera c), quarto trattino e pertanto rientra nel campo di applicazione della regola generale stabilita all’articolo 9, paragrafo 1».
L’esempio è tratto dal caso affrontato dalla Corte di giustizia nella sentenza del 25 gennaio 2001, già citata al precedente capitolo, resa nella causa C-429/97 per la procedura Commissione
c. Repubblica francese, nella quale i giudici comunitari, proprio tenuto conto delle difficoltà
applicative nella specie del criterio speciale della materiale esecuzione, concludevano nel senso dell’attrazione dei servizi di smaltimento rifiuti alla regola di localizzazione generale all’epoca vigente, quella del luogo di stabilimento del prestatore. Ciò che evidenzia come il profilo delle modalità attuative del tributo non debba e non possa essere mai lasciato in secondo piano e come modifiche alla territorialità delle operazioni ed interventi sul meccanismo applicativo d’imposta siano sempre necessariamente contestuali.
Ancora una volta soccorrono le parole della Commissione che con riferimento alle operazioni composite e agli effetti sulla loro localizzazione dell’introduzione del nuovo principio previsto per le transazioni BtoB, osservava:
«Per quanto riguarda […] i servizi aggregati [prestazioni miste], dato che le prestazioni di
servizi saranno generalmente tassate nel luogo in cui è stabilito il destinatario e sarà applicato il meccanismo dell’inversione contabile, ogni servizio aggregato rientrerà nella regola generale. In questo modo, sorgeranno meno difficoltà per quanto riguarda l’elenco dei servizi e la nascita di nuovi modelli commerciali (per esempio, i pacchetti che includono una serie di servizi)».