La contabilità economico-patrimoniale

L’articolo 2 del d.lgs. 118/2011 prevede che gli enti locali adottino un sistema contabile integrato che garantisce la rilevazione unitaria dei fatti gestionali nei loro profili finanziario ed economico-patrimoniale.

La contabilità economico-patrimoniale, in particolare, rileva i costi, gli oneri, i ricavi ed i proventi derivanti dalle transazioni poste in essere dalle amministrazioni, al fine di:

● predisporre il conto economico, per rappresentare le risorse acquisite ed impiegate nel corso dell’esercizio, secondo un criterio di competenza economica;

● predisporre lo stato patrimoniale, e rilevare, in particolare, le variazioni del patrimonio dell’ente che concorrono a definire il risultato della gestione;

● permettere l’elaborazione del bilancio consolidato di ciascuna amministrazione pubblica con i propri enti e organismi strumentali, aziende e società;

● predisporre la base informativa necessaria per la contabilità analitica;

● consentire la verifica nel corso dell'esercizio della situazione patrimoniale ed economica dell’ente, e del processo di acquisizione e di impiego delle risorse;

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● conseguire le altre finalità previste dalla legge e, in particolare, anche correlate alle relazioni di accountability nei confronti dei vari portatori d’interesse.

Per quanto riguarda le operazioni rilevate, è da precisare che solo quelle che consistono in operazioni di scambio sul mercato danno luogo a costi sostenuti e ricavi conseguiti. Le operazioni che non sono operazioni di scambio propriamente detto, in quanto più strettamente conseguenti ad attività istituzionali ed erogative (tributi, contribuzioni, trasferimenti di risorse, prestazioni), danno luogo ad oneri sostenuti e proventi conseguiti. La competenza economica dei costi e dei ricavi è riconducibile al principio contabile n. 11 dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), il quale stabilisce che «l’effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente ed attribuito all’esercizio al quale tali operazioni si riferiscono, e non a quello in cui si concretizzano i relativi movimenti di numerario (incassi e pagamenti)». Per quanto riguarda invece l’attività istituzionale, i proventi sono di competenza economica dell’esercizio in cui si verificano le seguenti due condizioni:

● è stato completato il processo attraverso il quale sono stati prodotti i beni o erogati i servizi dall’amministrazione pubblica;

● l’erogazione del bene o del servizio è già avvenuta, cioè si è concretizzato il passaggio sostanziale (e non formale) del titolo di proprietà del bene, oppure i servizi sono stati resi.

I proventi acquisiti per lo svolgimento delle attività istituzionali dell’amministrazione, costituiti dai trasferimenti attivi correnti o da proventi tributari, si imputano economicamente all’esercizio nel quale si è verificato l’accertamento, in quanto consentono la copertura degli oneri sostenuti per le attività istituzionali programmate. Per i trasferimenti in conto capitale vincolati alla realizzazione di immobilizzazioni, l’imputazione, per un importo proporzionale alla spesa finanziata, avviene negli esercizi nei quali si ripartisce il costo o l’onere (a seconda di quale sia l’utilizzo effettivo del cespite) dell’immobilizzazione rappresentato dalla quota di ammortamento. Se, per esempio, il trasferimento è finalizzato alla copertura del 100% della spesa di acquisizione del cespite, sarà imputato all’esercizio, per tutta la vita utile dello stesso, un ricavo o provento di importo pari al 100% della quota di ammortamento; invece, se il trasferimento è finalizzato alla copertura del 50% della spesa di acquisizione del cespite, sarà imputato all’esercizio un ricavo o un provento pari al 50% della quota di ammortamento, e così via. Per gli oneri il principio della competenza economica si realizza:

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● per associazione di causa ad effetto tra costi ed erogazione di servizi o cessione di beni realizzati;

● per ripartizione dell’utilità o funzionalità pluriennale su base razionale e sistematica, in mancanza di una più diretta associazione: tipico esempio è rappresentato dal processo di ammortamento;

● per imputazione diretta di costi al conto economico dell’esercizio perché sia venuta meno l’utilità o la funzionalità del costo, in particolare quando:

a) i beni ed i servizi, che hanno dato luogo al sostenimento di costi in un esercizio, esauriscono la loro utilità nell’esercizio stesso, o la loro futura utilità non è identificabile o valutabile;

b) viene meno o non è più identificabile o valutabile, la futura utilità o la funzionalità dei beni e dei servizi i cui costi erano stati sospesi in esercizi precedenti;

c) l’associazione al processo produttivo o la ripartizione delle utilità dei beni e dei servizi, il cui costo era imputato economicamente all’esercizio su base razionale e sistematica, non risultano più di sostanziale rilevanza (ad esempio a seguito del processo di obsolescenza di apparecchiature informatiche).

È da sottolineare la specificità del principio di competenza economica riferibile alle amministrazioni pubbliche. Nelle dottrine aziendali si riscontrano due principali orientamenti. Il primo prevede che un ricavo possa dirsi di competenza se sussistono due condizioni: il processo produttivo deve essere concluso e deve essersi realizzato lo scambio; nel secondo orientamento è sufficiente la prima condizione. Una volta definiti i ricavi di competenza, i costi vengono associati per correlazione funzionale al processo produttivo con considerazioni non dissimili per quelle sopra esposte relative all’attività istituzionale. La centralità del processo erogativo della pubblica amministrazione porta a definire anzitutto gli oneri di produzione ed erogazione dei servizi, e, successivamente, a correlare i proventi. Infatti, nonostante il principio definisca innanzitutto la competenza dei proventi sulla base delle due condizioni del completamento del processo produttivo e dell’avvenuta erogazione, precisa poi di seguito che i proventi si imputano all’esercizio solo qualora tali risorse risultino impiegate per la copertura degli oneri e dei costi sostenuti per le attività istituzionali programmate.

Le rilevazioni della contabilità finanziaria si basano sulle fasi amministrative dell’entrata e della spesa. La rilevazione contabile integrata prevede che i ricavi ed i proventi conseguiti siano rilevati in corrispondenza alla fase dell’accertamento delle entrate, ed i costi e gli oneri

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sostenuti in concomitanza a quella della liquidazione delle spese, salvo alcune specifiche eccezioni enumerate nel principio (ad esempio i costi derivanti dai trasferimenti e contributi correnti che sono rilevati in corrispondenza dell’impegno della spesa).

Per una migliore comprensione di quali siano i componenti positivi e negativi considerati nel conto economico dei comuni, è opportuno precisare taluni aspetti di alcune particolari voci, o mettere in evidenza, per altre, il collegamento tra la contabilità finanziaria e quella contabilità economico patrimoniale.

Proventi da fondi perequativi: la voce comprende i proventi di natura tributaria derivanti dai fondi perequativi, ossia dai trasferimenti statali, accertati nell’esercizio in contabilità finanziaria.

Quota annuale di contributi agli investimenti: in questa voce si rileva la quota di competenza dell’esercizio di contributi agli investimenti accertati dall’ente, destinati a investimenti, interamente sospesi nell’esercizio in cui il credito è stato accertato. La quota di competenza dell’esercizio è definita in conformità con il piano di ammortamento del cespite cui il contributo si riferisce, e rettifica indirettamente l’ammortamento dello stesso. Pertanto, annualmente, il risconto passivo è ridotto a fronte della rilevazione di un provento di importo proporzionale alla quota di ammortamento del bene finanziato.

Concessioni pluriennali di beni demaniali o patrimoniali: la somma incassata al momento del rilascio dell’atto amministrativo deve essere sospesa per la quota di competenza economica degli successivi esercizi.

Svalutazione dei crediti di funzionamento: sono qui indicate in le quote di accantonamento per presunta inesigibilità che si riferiscono all’esercizio in cui tale inesigibilità si manifesta in relazione ai crediti iscritti nello stato patrimoniale.

Accantonamenti ai fondi costi futuri e ai fondi rischi: tale voce costituisce uno dei collegamenti tra la contabilità finanziaria e quella economico-patrimoniale. Gli accantonamenti confluiti nel risultato di amministrazione finanziario devono presentare lo stesso importo dei corrispondenti accantonamenti effettuati in contabilità economico-patrimoniale.

Il risultato economico dell’esercizio: esso rappresenta la differenza positiva o negativa tra il totale dei proventi e dei ricavi e il totale degli oneri e dei costi dell’esercizio. In generale, la variazione del patrimonio netto, nonostante il principio affermi il contrario, non corrisponde al risultato economico per effetto dell’inclusione patrimonio netto di una riserva movimentata

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dagli accertamenti e dalle restituzioni degli oneri di urbanizzazione; tale movimentazione, solo patrimoniale e non economica, determina il disallineamento.

Per la comprensione di quali siano i componenti attivi e passivi considerati nello stato patrimoniale dei comuni, si precisano di seguito solo taluni aspetti particolari di alcune voci, o si mettono in evidenza, per altre, il collegamento tra la contabilità finanziaria e quella contabilità economico patrimoniale.

Immobilizzazioni: gli elementi patrimoniali destinati a essere utilizzati durevolmente dall’ente sono iscritti tra le immobilizzazioni, purché l’ente eserciti il diritto di proprietà sulla base di un titolo idoneo. Fanno eccezione i beni che entrano nella disponibilità dell’ente a seguito di un’operazione di leasing finanziario (salvo che essa sia riconducibile ad un’operazione di partenariato pubblico privato), che si iscrivono al patrimonio dell’amministrazione pubblica alla data della consegna, e sono rappresentati nello stato patrimoniale con apposite voci che li evidenziano quali beni non ancora di proprietà dell’ente.

Immobilizzazioni immateriali: nel caso in cui l’amministrazione pubblica faccia investimenti, apportando miglioramenti, su immobili di terzi di cui si vale in locazione (ad esempio manutenzione straordinaria su beni di terzi), tali migliorie vanno iscritte tra le immobilizzazioni immateriali, e ammortizzate nel periodo più breve tra la vita utile residua dell’immobile del terzo, e quello di durata residua dell’affitto. Nel caso in cui le migliorie e le spese incrementative siano separabili dai beni di terzi di cui l’ente si avvale, ossia possano avere una loro autonoma funzionalità, le migliorie sono iscritte tra le immobilizzazioni materiali. Nel caso in cui l’amministrazione pubblica faccia investimenti su immobili di privati che non utilizza, l’operazione è considerata trasferimento in conto capitale a privati.

Crediti di funzionamento: i crediti di funzionamento sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale solo se corrispondenti ad obbligazioni giuridiche perfezionate esigibili, per le quali il servizio è stato reso o è avvenuto lo scambio dei beni. La corretta applicazione del principio della competenza finanziaria, garantisce normalmente la corrispondenza tra i residui attivi diversi da quelli di finanziamento e l’ammontare dei crediti di funzionamento. I crediti sono iscritti al valore di realizzo, attraverso l’apposito fondo svalutazione crediti portato a diretta diminuzione degli stessi. L’ammontare del fondo svalutazione crediti dovrebbe essere, data la metodologia di calcolo dell’accantonamento al fondo stesso, di importo almeno pari a quello inserito nel conto del bilancio. Il valore del fondo previsto in contabilità finanziaria

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potrebbe però essere diverso da quello previsto in contabilità economico-patrimoniale. In contabilità economico-patrimoniale sono conservati anche i crediti stralciati dalla contabilità finanziaria e, in corrispondenza di questi ultimi, deve essere iscritto un fondo pari al loro ammontare.

Le disponibilità liquide: esse sono composte dal conto di tesoreria, dagli altri depositi bancari e postali, dagli assegni, dal denaro e dai valori in cassa. Il primo comprende la voce “Istituto tesoriere/cassiere”, nella quale sono registrati i movimenti del conto gestito dal tesoriere, e la voce “presso Banca d’Italia” riferita alla contabilità speciale di tesoreria unica. Le disponibilità liquide versate nel conto di tesoreria e quelle versate nella contabilità speciale di tesoreria unica costituiscono per l’ente un unico fondo. È il tesoriere che gestisce i movimenti tra i due conti, ed essi non oggetto di rilevazione contabile da parte dell’ente.

Patrimonio netto: il patrimonio netto, alla data di chiusura del bilancio, dovrà essere articolato nelle seguenti poste: fondo di dotazione, riserve, risultati economici positivi o negativi di esercizio. L’eventuale perdita risultante dal conto economico, deve trovare copertura all’interno del patrimonio netto, escluso il fondo di dotazione. Qualora il patrimonio netto, escluso il fondo di dotazione, non dovesse essere capiente rispetto alla perdita d’esercizio, la parte eccedente è rinviata agli esercizi successivi al fine di assicurarne la copertura con i ricavi futuri. Per i comuni, la quota dei permessi di costruire che, nei limiti stabiliti dalla legge, non è destinata al finanziamento delle spese correnti costituisce incremento delle riserve.

Fondi per rischi e oneri: alla data di chiusura del rendiconto della gestione, occorre valutare i necessari accantonamenti a fondi rischi e oneri destinati a coprire perdite o debiti aventi le caratteristiche precedentemente descritte. Le passività che danno luogo ad accantonamenti a fondi per rischi e oneri sono di due tipi: accantonamenti per passività certe, il cui ammontare o la cui data di estinzione sono indeterminati (fondi oneri); accantonamenti per passività la cui esistenza è solo probabile, le cosiddette passività potenziali (fondi rischi). I fondi del passivo non possono essere utilizzati per attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di generici fondi rischi privi di giustificazione economica. Fattispecie tipiche nelle amministrazioni pubbliche sono rappresentate da eventuali controversie con il personale o con i terzi, e fondi per la copertura di perdite di società partecipate.

Debiti verso fornitori: i debiti di funzionamento sono iscritti nello stato patrimoniale solo se corrispondenti a obbligazioni giuridiche perfezionate esigibili, per le quali il servizio è stato

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reso o è avvenuto lo scambio dei beni. I residui passivi diversi da quelli di finanziamento e i debiti di funzionamento devono essere di pari ammontare.

Contributi agli investimenti: le concessioni pluriennali ed i contributi agli investimenti comprendono la quota di tali entrate che, nell’esercizio di accertamento, è stata sospesa in quanto non economicamente di competenza dello stesso. Annualmente, i proventi sospesi sono ridotti attraverso la rilevazione di un provento di importo proporzionale alla quota di ammortamento del bene finanziato dal contributo.

Per quanto riguarda le scritture di gestione, la rilevazione unitaria dei fatti di gestione con rilevanza esterna è resa attuata attraverso il piano dei conti integrato, che consente l’associazione tra capitolo del peg e conti economici e patrimoniali. Il piano dei conti è unico e obbligatorio per tutti gli enti locali.

Per tenere le scritture di contabilità economico patrimoniale, occorre usare due tipi di conti denominati:

● conti patrimoniali, i quali accolgono le variazioni intervenute negli elementi attivi e passivi del patrimonio;

● conti economici, i quali accolgono i costi, gli oneri, i ricavi ed i proventi.

Le scritture sono registrate in partita doppia, e conseguono dalla rilevazione dei fatti di gestione compiuta nella contabilità finanziaria.

La determinazione del risultato economico implica un procedimento di analisi della competenza economica dei costi, degli oneri, dei ricavi e dei proventi rilevati nell’esercizio per individuare i componenti economici positivi e negativi di competenza. Tale procedimento è assolutamente peculiare nel caso del sistema integrato di contabilità previsto per i comuni, tenuto conto di quali sono i movimenti, generalmente accertamento e liquidazione, considerati nelle scritture in corso di gestione. Tra le scritture di assestamento economico, sono registrati, ad esempio, anche gli oneri ed i costi correlati agli impegni non liquidati ma liquidabili in quanto formalmente esigibili. È necessario aggiungere le spese liquidabili previste dal principio applicato della contabilità finanziaria alle spese liquidate, riconducendo entrambe ai costi di competenza dell’esercizio. Pertanto, in corrispondenza degli impegni liquidabili nella contabilità economico patrimoniale è effettuata la registrazione “merci c/acquisto a fatture da ricevere”, che consente di attribuire il costo dei beni e delle prestazioni rese nell’esercizio, ma non liquidate, alla competenza economica dello stesso.

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Inoltre, anche se non rilevati dalla contabilità finanziaria, si considerano i seguenti componenti positivi e negativi:

a. le quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali ed immateriali utilizzate;

b. le eventuali quote di accantonamento ai fondi rischi ed oneri futuri, ove non rilevati in finanziaria. L’accantonamento ai fondi rischi ed oneri di competenza dell’esercizio, infatti, è effettuato anche se i rischi e gli oneri sono conosciuti dopo la chiusura dello stesso, fino alla data di approvazione della delibera del rendiconto della gestione; c. le perdite di competenza economica dell’esercizio;

d. le perdite su crediti e gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti, eccedenti rispetto a quelli rilevati in finanziaria;

e. le rimanenze iniziali e finali di materie prime, semilavorati, prodotti in corso su ordinazione, incrementi di immobilizzazioni per lavori interni, e prodotti finiti;

f. le quote di costo, onere, ricavo o provento corrispondenti ai ratei e risconti attivi e passivi di competenza economica dell’esercizio, e la quota annuale dei ricavi sospesi relativi ai contributi in conto capitale;

g. le variazioni patrimoniali relative agli esercizi pregressi che si sono tradotte in oneri, costi, proventi o ricavi nel corso dell’esercizio, nonché ogni altro componente economico da contabilizzare nel rispetto del principio della competenza economica e della prudenza.

Con la versione del 2014 del principio relativo alla contabilità economico patrimoniale, sono state date anche istruzioni in merito alle attività di avvio del nuovo sistema, alcune scontate, ed altre che segnano una discontinuità più marcata rispetto alla gestione precedente. La prima attività richiesta per l’adozione della nuova contabilità è la riclassificazione delle voci dello stato patrimoniale. Esso va chiuso il 31 dicembre dell’anno precedente nel rispetto del d.p.r. 194/1996, e poi riaperto, al primo gennaio, secondo l’articolazione prevista dal d.lgs. 118/2011. La seconda attività, più complessa della precedente, consiste nell’applicazione dei nuovi criteri di valutazione dell’attivo e del passivo. I prospetti riguardanti l’inventario e lo stato patrimoniale riclassificati, con l’indicazione delle differenze di valutazione, sono oggetto di approvazione del consiglio comunale in sede di approvazione del rendiconto, unitamente ad un prospetto che evidenzia il raccordo tra la vecchia e la nuova classificazione.

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Nella relazione sulla gestione allegata al rendiconto riguardante il primo esercizio di adozione della contabilità economico patrimoniale, è necessario dare conto:

● delle principali differenze tra il primo stato patrimoniale di apertura e l’ultimo stato patrimoniale di chiusura predisposto secondo il precedente ordinamento contabile; ● delle modalità di valutazione delle singole poste attive e passive dello stato

patrimoniale iniziale e finale;

● delle componenti del patrimonio in corso di ricognizione o in attesa di perizia.

Analizzando i criteri di valutazione, avendo a mente le sole differenze rispetto alla disciplina precedente, si trova che, ai fini dell’ammortamento, i terreni e gli edifici soprastanti sono contabilizzati separatamente anche se acquisiti congiuntamente, in quanto i terreni non sono oggetto di ammortamento. Cambiano posizione i contributi in conto capitale ricevuti per il finanziamento delle immobilizzazioni, che vanno inseriti nella voce “Ratei e risconti passivi e contributi agli investimenti” dello stato patrimoniale, mentre prima erano inseriti nella specifica voce del passivo “Conferimenti” non presente nel nuovo modello. La voce “Conferimenti” conteneva anche gli incassi degli oneri di urbanizzazione destinati a spese di investimento, ora incorporati nel patrimonio netto. Questa collocazione li sottrae al meccanismo, precedentemente applicato, del ricavo pluriennale. L’incasso di oneri di urbanizzazione, qualora utilizzati per investimenti, costituisce quindi una ricapitalizzazione per l’ente. Le disponibilità liquide comprendono gli importi giacenti sui conti bancari, su quelli di tesoreria e quelli postali dell’ente, nonché gli assegni, il denaro e i valori bollati. In precedenza non erano normalmente rilevate le giacenze nei conti correnti postali, in quanto, il movimento utilizzato per aggiornarne la consistenza, ossia l’ordinativo di incasso, già veniva riferito alla disponibilità di cassa presso il tesoriere. La tenuta di una contabilità in partita doppia, che consente la comunicazione tra i due conti numerari, ne permette ora la rilevazione. Per quanto riguarda i crediti, è essenziale la verifica della loro effettiva sussistenza a seguito del riaccertamento straordinario dei residui; gli effetti di tale verifica si riverberano necessariamente sui valori iscritti nella colonna iniziale dello stato patrimoniale. I crediti, a regime, sono valutati al netto del fondo svalutazione crediti, e corrispondono all’importo dei residui attivi e a quello degli eventuali crediti stralciati dalle scritture finanziarie e registrati solo nelle scritture patrimoniali. Analoga verifica va fatta ovviamente anche per i debiti di funzionamento. Infine, si trovano le istruzioni per la ricostruzione del valore del patrimonio netto, costituito ora da fondo di dotazione, riserve ed utile d’esercizio, con quest’ultima posta

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pari a zero nello stato patrimoniale iniziale. Per il fondo di dotazione dell’ente va indicato come valore la differenza, se positiva, tra attivo e passivo al netto della voce “Netto da beni demaniali”, e al netto del valore attribuito alle riserve. Alle riserve è attributo un valore pari a quello risultante nello stato patrimoniale dell’esercizio precedente, a meno di differenze derivanti dall’applicazione dei nuovi principi. Altre rettifiche, non contemplate dal principio,