Il principio applicato della contabilità finanziaria

Il principio detta specifiche disposizioni in merito alle procedure di entrata e spesa, alla gestione finanziaria dell’ente, e alla determinazione dei risultati della gestione. Uno degli obiettivi principali è il superamento delle criticità, in precedenza evidenziate, che minavano l’attendibilità dei dati contabili.

Per quanto riguarda l’accertamento, il principio prevede che siano accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali cioè non è certa la riscossione integrale. Uno dei limiti del precedente sistema contabile era l'accertamento basato su criteri amministrativi e di mera sussistenza formale del credito; una impostazione di questo genere potrebbe quindi lasciare alquanto perplessi. In questo modo non si farebbe altro che perpetuare la prassi consistente nell’utilizzare risorse non destinate ad essere incassate, con l’effetto di un aggravamento della crisi di liquidità. In realtà, da questo punto di partenza di regolarità e completezza formale nella rilevazione dei crediti non sarebbe corretto, o ancor meglio possibile, prescindere. Il principio provvede però anche ad introdurre un necessario correttivo: è previsto, infatti, che per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell’esercizio sia effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, e sia poi accantonata una corrispondente quota dell’avanzo di amministrazione che verrà accertato alla chiusura dell’esercizio. L’accantonamento si realizza stanziando nel bilancio di previsione una somma nell’apposita posta contabile dedicata. Tale somma è determinata in rapporto all’ammontare dei crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio, alla loro natura, e all’efficacia delle riscossioni registrata nei cinque esercizi precedenti. Lo stanziamento relativo al fondo crediti di dubbia esigibilità non può essere impegnato, e genera un’economia di bilancio che contribuisce a formare il risultato di amministrazione come quota accantonata. In tal modo vengono soddisfatte le molteplici esigenze di:

● rappresentare puntualmente l’ammontare complessivo dei crediti del comune; ● rappresentare le reali possibilità di incasso e la reale efficacia delle procedure di

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● non spendere risorse per le quali c'è il rischio di una mancata acquisizione, utilizzandole invece man mano che l'effettivo incasso accerta il venir meno di tale rischio.

Il principio prevede espressamente che il fondo crediti di dubbia esigibilità abbia lo scopo di evitare che le entrate di dubbia esigibilità previste ed accertate nel corso dell’esercizio possano finanziare delle spese esigibili nel corso del medesimo. Per il suo calcolo, al momento della preparazione del bilancio di previsione, è necessario individuare le entrate stanziate che possono dar luogo a crediti di dubbia e difficile riscossione. La scelta del livello di approfondimento è determinata da ogni singolo ente, il quale può decidere se fare riferimento alle tipologie, o se scendere ad un maggiore livello di dettaglio costituito dalle categorie, o dai capitoli. L’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità non va effettuato per talune tipologie di entrata, e precisamente:

● i crediti da altre amministrazioni pubbliche, in quanto destinati ad essere accertati a seguito dell’assunzione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante; ● i crediti assistiti da fidejussione;

● le entrate tributarie che, sulla base dei nuovi principi, sono accertate per cassa. L’ente deve comunque indicare, nella nota integrativa al bilancio, le altre entrate, aggiuntive a quelle già elencate nel principio, non considerate di dubbia e difficile esazione e non svalutate. La quantificazione del fondo crediti di dubbia esigibilità non va effettuata solo al momento della predisposizione del bilancio di previsione iniziale. La congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità complessivamente accantonato va verificata anche:

● in relazione allo stanziamento nel bilancio, in sede di assestamento, tenuto conto delle variazioni degli stanziamenti delle entrate approvate sino a quel momento;

● in relazione alla quota vincolata nell’avanzo, in considerazione dell’ammontare dei residui attivi degli esercizi precedenti, sia in sede di rendiconto che al momento del controllo e della salvaguardia degli equilibri del bilancio di previsione.

In relazione agli accertamenti e agli impegni, il punto sedici dei principi generali del d.lgs. 118/2011 descrive le caratteristiche fondamentali di una tra le maggiori novità introdotte dalla riforma: il nuovo principio della competenza finanziaria potenziata. Il principio concerne l'attuazione del contenuto autorizzatorio degli stanziamenti del bilancio di previsione, e descrive il criterio di imputazione agli esercizi delle obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive. Il principio scinde i momenti della registrazione e della imputazione delle

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obbligazioni: esse infatti devono essere registrate nelle scritture contabili nel momento in cu l'obbligazione viene perfezionata, con imputazione all'esercizio in cui l'obbligazione viene a scadenza, ossia è esigibile. L’esigibilità consiste nella mancanza di impedimenti alla riscossione, e nel fatto che sia quindi consentito quindi pretendere l'adempimento. Nel principio della contabilità finanziaria viene confermata la preesistente elencazione degli elementi costitutivi dell’accertamento, ossia la ragione del credito che dà luogo ad una obbligazione attiva, il titolo giuridico che supporta il credito, il soggetto debitore, l'ammontare del credito, e la relativa scadenza. Anche se invariato nella definizione, l’accertamento è diversamente applicato, in quanto non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate per le quali non scada nello stesso il diritto di credito. Viene quindi vietata possibilità di accertamento attuale, cioè imputato nell’esercizio del bilancio corrispondente all’anno di nascita dell’obbligazione, di entrate esigibili nel futuro. Ciò permetterebbe l’utilizzo di risorse non ancora acquisite con la conseguenza di falsare gli equilibri finanziari e monetari del bilancio. Viene invece modificata la definizione di impegno: esso costituisce la fase con la quale viene registrata nelle scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata, con imputazione all'esercizio finanziario in cui l'obbligazione passiva viene a scadenza. Gli elementi costitutivi dell'impegno ora risultano essere:

● la ragione del debito;

● la determinazione della somma da pagare; ● il soggetto creditore;

● la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio; ● la scadenza.

Da tutto ciò consegue che non possono essere imputate ad un determinato esercizio finanziario le spese non corrispondenti ad obbligazioni giuridiche scadute. L’imputazione delle obbligazioni giuridiche nell’anno in cui queste scadono ha l’effetto di diminuire la formazione dei residui attivi e passivi. L’obbligazione, sebbene registrata all’atto del suo perfezionamento, è direttamente imputata nell’anno in cui, diventando esigibile, verrà pagata. Non bisogna però pensare, come semplicisticamente a volte avviene, che l'applicazione di questo nuovo principio di competenza potenziata comporti l'appiattimento del bilancio di competenza ai valori ed alle funzioni del bilancio di cassa: le due realtà rimangono distinte (Rasi, 2014, 89). Bisogna tener conto che vi possono essere ritardi nella riscossione delle entrate dell’ente,

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dovuti, ad esempio, ai tempi di attuazione della riscossione coattiva. Allo stesso modo, possono esservi obbligazioni passive connesse ad adempimenti dei fornitori che, pur adempiute, non vengono pagate in quanto non ancora fatturate oppure carenti della documentazione necessaria alla liquidazione. Il residuo che si genera in questi casi evidenzia la differenza tra gli stanziamenti di competenza e gli stanziamenti di cassa, differenza destinata a ricomporsi nel breve periodo necessario ad emettere la fattura o integrare la documentazione. Trova così concreta risoluzione una delle maggiori criticità del sistema contabile precedente: i bilanci degli enti rappresentano obbligazioni giuridiche scadute e, quindi, passività certe. Il consolidamento dei bilanci delle pubbliche amministrazione consente di calcolare il reale e complessivo ammontare dei debiti della pubblica amministrazione. Per effetto del nuovo concetto di competenza potenziata, non possono essere mantenuti in bilancio impegni senza il perfezionamento dell’obbligazione giuridica passiva. Non esistono più le fattispecie previste dall’art. 183, comma 5, del d.lgs. 267/2000 ante riforma, che permettevano di considerare impegnate spese in relazione all’accertamento di determinate entrate vincolate; sugli effetti deleteri in termini di comprensibilità e veridicità del bilancio si è già detto in precedenza. In ogni caso, anche per le spese di investimento, deve essere fatta salva la piena copertura finanziaria degli impegni di spesa assunti già al momento della loro assunzione, non rilevando l'esercizio finanziario in cui gli stessi sono imputati. Se l'attività di investimento comporta impegni di spesa che vengono a scadenza in più esercizi finanziari, è necessario, al momento dell'attivazione del primo impegno, aver già predisposto la copertura per l'effettuazione della spesa complessiva. La copertura può essere costituita solo da entrate accertate e già esigibili, non da entrate future, salvo specifiche deroghe previste dal principio. Non è possibile neppure mantenere a bilancio impegni a residui costituenti accantonamenti prudenziali per spese future: esempio tipico è l’accantonamento di spese di personale in attesa del rinnovo del contratto collettivo. È escluso che possa essere effettuata una politica di accantonamenti iscrivendo nel bilancio impegni non corrispondenti a reali debiti. Il nuovo principio della competenza finanziaria prevede, invece, l’obbligo esplicito di accantonare somme in appositi fondi rischi all’interno del macroaggregato “altre spese correnti”. Questi fondi hanno lo scopo di coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche:

● natura determinata: devono essere cioè chiari il rischio corso e l’onere da sostenere; ● esistenza certa o probabile;

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● ammontare, o data di sopravvenienza, indeterminati alla chiusura dell’esercizio, ma, tuttavia, competenza riferita all’esercizio.

Nella classificazione di bilancio è prevista una voce specifica per il fondo dedicato ai rinnovi contrattuali, mentre gli altri fondi sono raggruppati all’interno della generica voce “altri fondi e accantonamenti”. Alcuni dei casi nei quali è necessario procedere ad un accantonamento sono riportati all’interno del principio. Ad esempio, il caso in cui l’ente, nell’ambito di un contenzioso non ancora definito, abbia già subito una condanna non definitiva o comunque valuti che, con buona probabilità, sarà sconfitto nel merito. In questa situazione l’ente è obbligato ad accantonare le somme necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza, stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, non potendo essere impegnate vista la non definitività del giudizio, incrementeranno il risultato di amministrazione. Quest’ultimo, infine, dovrà essere vincolato per tale quota alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla sentenza definitiva.

Il passaggio dal sistema contabile ante riforma a quello delineato dal d.lgs. 118/2011 prevede l’effettuazione della procedura di riaccertamento straordinario dei residui attivi e passivi; lo scopo è adeguare lo stock dei residui al 31 dicembre alla nuova configurazione del principio contabile generale della competenza finanziaria. La procedura di riaccertamento si compone almeno delle seguenti attività:

• eliminazione definitiva dei residui attivi e passivi al 31 dicembre cui non corrispondono obbligazioni perfezionate;

• eliminazione dei residui attivi e passivi cui non corrispondono obbligazioni esigibili alla data del 31 dicembre, e nuova iscrizione di tali impegni e accertamenti nell’esercizio di scadenza;

• determinazione del fondo pluriennale vincolato al primo gennaio dell’anno successivo da iscrivere nell’entrata di tale anno, distintamente per la parte corrente e per quella in conto capitale, per un importo pari alla differenza, se positiva, tra i residui passivi ed i residui attivi reimputati di cui al punto precedente. L’FPV è infatti un saldo finanziario, costituito da risorse già accertate, destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata. L’FPV è un artificio contabile indispensabile per rispettare il principio dell’equilibrio di bilancio nel nuovo assetto che prevede l’imputazione delle obbligazioni giuridiche passive nell’anno di esigibilità. Esse devono essere coperte in

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entrata, salvo l’eccezione di quelle finanziate da contributi di altre amministrazioni pubbliche, da un pari importo di FPV.

• determinazione del nuovo risultato di amministrazione al primo gennaio, tenuto conto dell’importo riaccertato dei residui attivi e passivi, e dell’importo del fondo pluriennale vincolato alla stessa data.