DISINQUINAMENTO DELLE INTERFERENZE FISCALI PREGRESSE

Con l‟entrata in vigore del D. Lgs. n. 6/2003, a partire dal 1 gennaio 2004, si era vista la necessità di “disinquinare” i bilanci dalle interferenze tributarie pregresse,232 _come

anche dettato dall‟ OIC, più precisamente nel documento n. 1, che prescriveva l‟eliminazione dal bilancio degli effetti causati dagli ammortamenti e dalle rettifiche di valore, che nei precedenti esercizi non trovavano giustificazione nelle norme del Codice Civile,233 _{e di cui veniva descritta la loro valenza fiscale in Nota Integrativa.}234

L‟eliminazione di tali interferenze aveva però creato diversi problemi fiscali, come ad esempio i vincoli sulle riserve del Patrimonio netto o le informazioni che il quadro EC, allegato alla dichiarazione dei redditi, doveva fornire.

I Metodi per la contabilizzazione delle interferenze pregresse erano due, il primo fu consigliato dalla Consob, dalla Banca d‟Italia e ne era data indicazione nello stesso

232 _{“Tale disinquinamento si applica obbligatoriamente ai bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo il 30}

settembre 2004 e facoltativamente per i bilanci relativi ad esercizi chiusi tra il 1 gennaio 2004 e il 30 settembre 2004.” P. MONARCA, Disinquinamento del bilancio con il prospetto di raccordo delle interferenze fiscali, in Corriere Tributario num. 11/2005 pag. 825. Si confronti sull‟argomento C.f.r. : A. COTTO, G. ODETTO, G. VALENTE, le novità del bilancio d‟esercizio, 2004.

233 _{OIC n. 1, emesso il 18/05/2004 che stabilisce che sono da eliminare nel primo bilancio utile “[…]}

quegli ammortamenti e rettifiche di valore che nei bilanci degli esercizi precedenti erano stati considerati privi di una giustificazione civilistica attraverso l‟esplicita indicazione in nota integrativa della loro esclusiva valenza fiscale[…]

234 _{“Il disposto dell‟art. 109, comma 4, lett. b), del TUIR, si applica anche agli ammortamenti, alle}

rettifiche di valore ed agli accantonamenti operati in esercizi precedenti l‟entrata in vigore delle nuove norme di redazione del bilancio previste dal D lg. 17 gennaio 2003, n. 6 che dovevano essere eliminati nel primo bilancio redatto secondo le nuove disposizioni civilistiche. In tale bilancio era, pertanto, necessario ripristinare il corretto valore dei beni iscritti nel bilancio stesso e la consistenza dei relativi fondi, eliminando dalla situazione patrimoniale dell‟esercizio gli effetti delle quote di ammortamento e i fondi di accantonamento che eccedono le corrette valutazioni civilistiche. […] L‟Assonime a osservato che il disinquinamento potrebbe non essere stato, in tutto o in parte, operato nel primo bilancio in cui le imprese erano tenute all‟osservanza delle nuove regole, a causa di incertezze o per mero errore. In situazioni del genere l‟Associazione non ravvisa “ragioni per impedire di rimediare a tale carenza nei bilanci successivi ed anzi, un intervento in tal senso, ancorché tardivo, risponderebbe, sotto il profilo civilistico, ad una ineludibile necessità per l‟impresa; ma anche ai fini fiscali sarebbe del tutto illogico precludere l‟applicazione del regime di neutralità alle riprese di valore conseguenti ad un disinquinamento tardivo[…]” E. MACARIO,L. MIELE, Deduzioni Extracontabili, 2007, p.125. per maggiori approfondimenti si veda anche la Circolare n. 6/E del 13/2/2006 Agenzia delle Entrate, risposta 10.1.

159 documento OIC n. 1235_{, il quale, prevedeva l‟imputazione, in una apposita voce del}

Conto Economico accesa a componenti straordinari, degli effetti pregressi del disinquinamento, salvo poi descrivere le interferenze fiscali eliminate in Nota Integrativa,236 _{che doveva essere integrata da uno specifico prospetto che riassumeva}

gli effetti causati dal disinquinamento.237

Il secondo metodo prevedeva l‟imputazione a Patrimonio netto, seguendo le indicazioni dello IAS n. 8, che disciplinava le variazioni dei criteri contabili. Tale metodo era stato sconsigliato dall‟OIC, in quanto poteva non essere concorde con la normativa dettata dall‟art. 31, lettera f) della IV Direttiva, che prevedeva che lo Stato Patrimoniale iniziale di un esercizio dovesse coincidere con quello di chiusura dell‟esercizio precedente.

Molto importante risultava essere l‟intervento legislativo, che, sempre in merito al disinquinamento fiscale del bilancio, aveva regolamentato, nella disciplina civilistica, gli schemi dello Stato Patrimoniale e del Conto Economico, relativi alla contabilizzazione delle imposte anticipate e differite. Infatti, fino a quel momento, tale disciplina non era regolata direttamente da norme civilistiche, ma, seguiva le direttive date dai principi contabili nazionali (Documento n. 25), che stabilivano che le imposte andassero contabilizzate nell‟esercizio in cui erano stati rilevati i costi e i

235 _{OIC n. 1: “si raccomanda quale trattamento contabile la rilevazione degli effetti pregressi del}

disinquinamento a conto economico, imputandoli ad una specifica voce delle componenti straordinarie. Analogamente, le relative imposte differite sono da imputare negli oneri straordinari”.

236 _{“Per quanto riguarda l‟informativa da dare in bilancio in merito al disinquinamento operato, al par.}

3 del Doc. n. 1 dell‟OIC è stato precisato che nella nota integrativa occorre descrivere le “diverse interferenze fiscali eliminate” e allegare “un prospetto riassuntivo degli effetti del disinquinamento” […] è stato anche affermato che resta valido, […] quanto indicato al par. A.I.V. del Principio Contabile n. 29 del CNDC e del CNR […] ove si afferma che “si incoraggia altresì la predisposizione, in nota integrativa, di una situazione economico-patrimoniale sintetica pro-forma che evidenzi gli effetti del cambiamento di principio contabile ove tali effetti siano rilevanti e/o si ripercuotono su una pluralità di voci interessate… Le grandezze contenute nella situazione economico-patrimoniale pro-forma dovranno comunque essere confrontabili con quanto riportato nei conti annuali e consolidati”. G. VASAPOLLI, A. VASAPOLLI, Il disinquinamento del bilancio nei principi contabili nazionali, in Corriere Tributario n. 12/2005, pag 911.

237 _{“Tale soluzione non appare condivisibile per i seguenti motivi:}

a) Non è in linea con i principi contabili internazionali, che diventeranno il sistema contabile di riferimento per la redazione dei bilanci;

b) Consente il miglioramento dei risultati economici del bilancio dell‟esercizio 2004 in maniera “rilevante” e non giustificata dall‟andamento effettivo della gestione delle imprese, con conseguente effetto discorsivo sugli indici di bilancio […].

F. DEZZANI, P. PISONI, Disinquinamento del bilancio. La soluzione raccomandata dall‟OIC non è condivisibile, in Il Fisco n. 25/2004, pag. 9319. C.f.r. : P. MORETTI, Le interferenze fiscali nel bilancio d‟esercizio, in Corriere Tributario 5/2005.

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ricavi che generavano tali imposte, senza tener conto della data dell‟effettivo pagamento.238

Il problema relativo alle imposte differite, attive e passive era dovuto alla differenza tra il risultato di esercizio rilevato nel conto economico redatto seguendo norme civilistiche (risultato ante imposte) e il risultato del reddito imponibile rilevato con l‟applicazione delle norme fiscali.

Queste differenze potevano essere di due tipi: permanenti o temporanee. Le prime non originavano nessuna posticipazione o anticipazione di imposte, in quanto pur manifestandosi in un esercizio, successivamente si estinguevano negli esercizi successivi.

Le seconde, invece, differenze temporanee, erano tassabili quando originavano reddito imponibile negli esercizi successivi, dando vita ad imposte differite e si manifestavano, sotto il profilo quantitativo, in imposte di competenza dell‟esercizio che dovevano essere superiori a quelle calcolate sul reddito imponibile (imposte correnti); mentre erano deducibili quando erano riferite a voci negative di reddito, per cui la normativa tributaria rinvia la deducibilità, parzialmente o totalmente, in esercizi futuri. Ciò portava alla formazione di imposte di competenza dell‟esercizio minori alle imposte correnti.

La fiscalità differita riguardava le imposte anticipate, che pur essendo di competenza di esercizi futuri, erano esigibili nell‟esercizio in corso, mentre, le imposte differite, pur essendo di competenza dell‟esercizio in corso, dovevano essere esigibili solo in esercizi futuri.

Con il D. Lgs. 6/2003 vennero introdotte delle modifiche allo schema dello stato patrimoniale, infatti nell‟art. 2424 del c.c. vennero aggiunte nell‟ attivo, due voci distinte riguardanti i “crediti tributari” (c, II, 4 – bis) e le “imposte anticipate” (c, II,

238 _{“il menzionato Principio contabile non è peraltro esente da considerazione critiche. Ai fini della}

iscrizione nel bilancio d‟esercizio delle attività per imposte anticipate occorre, infatti, adottare i seguenti criteri: a) il primo attiene all‟aliquota delle imposte applicabili che è quella (ovviamente in base agli elementi di conoscenza esistenti) del periodo di imposta in cui vi sarà un repechage delle differenze temporanee; b) il secondo attiene ai criteri generale di valutazione dei crediti e, quindi, anche del “credito” per imposte anticipate, che-in virtù del principio della prudenza – impone di accertare l‟esistenza di una “ragionevole certezza” in ordine alla loro concreta manifestazione futura; c) il terzo è rappresentato dalla rilevazione dell‟attività in parola tra i crediti dell‟attivo circolante, pur nella dichiarata consapevolezza che di credito non si tratta.” F. ROSSI RAGAZZI, L‟eliminazione delle interferenze fiscali nella redazione del bilancio di esercizio in Il Fisco 44/2003, pag. 6854.

161 4- ter), mentre i “debiti tributari” e le “imposte differite” dovevano essere inscritti nelle passività, tra “i fondi rischi ed oneri” con la voce “imposte, anche differite” o fondo per imposte” (b,2).

In merito allo schema del Conto Economico, all‟art. 2425 c.c. venne inserita alla voce 22, in cui venivano inscritte le imposte di competenza dell‟esercizio, il conto “imposte sul reddito dell‟esercizio, correnti, differite e anticipate”.

Tale formulazione risultava in contrasto con il Documento n. 25 dei principi contabili nazionali, che richiedeva di indicare il saldo ottenuto dalle imposte differite attive e passive, in una voce distinta, in maniera che fosse più precisa e chiara la distinzione tra le imposte correnti e quelle differite.

Il legislatore, con l‟art. 2423-ter c.c, 2° comma, diede la possibilità di scegliere tra due metodi alternativi per la contabilizzazione.

La prima che suddivideva la voce 22 in due sottovoci in cui poter evidenziare in maniera separata le imposte correnti da quelle differite; tale sistema dava una migliore informativa.

La seconda che raggruppava, sempre alla voce 22, il valore totale ottenuto dalla somma delle imposte correnti con quelle differite, salvo darne maggiori esplicazioni in Nota Integrativa.

Il legislatore, con la riforma del diritto societario, apportò modifiche anche al documento della Nota Integrativa, che, nella normativa preesistente, aveva come scopo quello di spiegare e chiarire la presenza delle interferenze fiscali all‟interno del documento di bilancio.

L‟art. 2427 c.c. alla voce n. 14 inserì la presenza di “un apposito prospetto contenente: a) La descrizione delle differenze temporanee che avevano comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l‟aliquota applicata e le variazioni rispetto all‟esercizio precedente, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;

b) L‟ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio, attinenti a perdite dell‟esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell‟iscrizione,

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l‟ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.”239

Con la molteplicità delle informazioni che i documenti di bilancio contenevano, era possibile ottenere un‟informativa completa, che spiegasse l‟origine e la dimensione delle imposte differite, che era fondamentale per il disinquinamento del bilancio dalle poste fiscali, cosa auspicata dalla riforma del 2003.

Per concludere si può affermare che l‟intervento del legislatore aveva apportato un notevole contributo per la liberazione della contabilità aziendale e quindi della relazione del bilancio da contaminazione tributaria, anche se, non si era passati totalmente ad un regime di “doppio binario”, in quanto, non era stato reciso completamente il legame tra sfera civilistica e sfera fiscale, poiché il risultato economico continuava ad essere il valore di riferimento per la successiva determinazione del reddito imponibile.

Il risultato di esercizio, era formato da valori soggetti a stime da parte dei redattori e, ne subiva la loro influenza, che continuava a rilevarsi nella quantificazione dell‟imposta da versare, questo anche a causa del “principio di derivazione”, che veniva esplicitato nell‟art. 83 del TUIR, che non subì modificazioni con il passaggio alla nuova normativa tributaria.

La riforma del 2003 diede, con la normativa civilistica e tributaria, gli strumenti per poter ottenere, almeno in modo teorico un bilancio che potesse rispettare i principi fondamentali di chiarezza, verità e correttezza, senza togliere alle società la possibilità di sfruttare i benefici fiscali. 240

239 _{“il D. Lgs. 17 /1/2003, num. 6 ha[…]modificato sostanzialmente il contenuto nel punto 14) del}

successivo articolo 2427 c.c., che prevedeva l‟obbligo di informare i terzi su composizione e ammontare di tali rettifiche ed accantonamenti.” A. TOMMASINI, L‟eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d‟esercizio, 29/2003, pag. 2370.

240 _{“Quanto meno a livello teorico quindi, allo stato dell‟arte, i bilanci d‟esercizio, intesi nel loro}

complesso e nelle loro singole parti componenti, riflettono la veridicità prevista dall‟art. 2423 del codice civile. Stante la legislazione attuale, tutte le azienda, a livello giuridico, hanno oggi avuto gli strumenti tecnici utili per poter redigere un bilancio veritiero e corretto senza perdere alcun beneficio in termini tributari. È evidente che il pieno rispetto della legge comporta un lavoro operativo dei redattori dei bilanci non indifferente. È sempre necessario infatti, determinare il valore economicamente corretto derivante dall‟applicazione di corretti principi contabili e, successivamente, attuare il confronto con l‟importo deducibile a livello fiscale. Qualora vi sia una discrasia, è necessario rilevare il dato economico in bilancio e procedere alla compilazione del quadro EC del Modello UNICO tenendo presente, ovviamente, anche il problema del calcolo delle imposte differite attive e passive. Questo però appare l‟unica strada affinché la norma giuridica prevista dall‟art. 2423 del codice civile

163 Anche nel periodo antecedente la riforma, che era stato caratterizzato dalla facoltà di inserire in bilancio poste di natura meramente fiscale, vi era la possibilità di redigere un bilancio che rispettasse i valori dettati dal Codice Civile.

Per cui, si può rilevare, che la differenza principale fra le due normative stava nel differente punto di incontro tra i due sistemi di valore, in quanto, nella normativa antecedente il 2003, alle poste fiscali veniva data valenza civilistica, mentre, successivamente, le norme tributarie non influenzavano più il bilancio civilistico, in quanto esse si incontravano solo in sede di dichiarazione dei redditi.241

sia correttamente applicata. M.S. AVI, La trib - veridicità del bilancio e l‟“eliminazione” delle interferenze fiscali, in Il Fisco, num. 13/2007, pag. 4705.

241 _{Per maggiori approfondimenti sulla riforma fiscale del 2003 C.f.r. : P.R. SORIGNANI, A. ROCCHI,}

Il problematico 2disinquinamento” del bilancio civile, in Corriere Tributario num. 10/2004; F. DEZZANI, L. DEZZANI, Il riallineamento dei valori civilistici e fiscali nei bilanci 2003. Equity method, rivalutazioni volontarie e “disavanzi” in Il Fisco n. 3/2004; P. PISONI, F. BAVA, D. BUSSO, Disinquinamento fiscale, aspetti contabili e fiscali derivanti dalla cessioni di beni, in Il Fisco 21/2004.

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3.5 LE NOVITA DELLA FINANAZIARIA 2008: ELIMINAZIONE DELLE