CAPITOLO 3: OSTACOLI VERSO UNA “PERFETTA” CAPACITA’
3.5 LE NOVITA DELLA FINANAZIARIA 2008: ELIMINAZIONE DELLE
3.5.1 GLI EFFETTI DELLA SOPPRESSIONE DELLE DEDUZIONI EXTRACONTABILI E DEL
All‟interno della Finanziaria 2008 sono state riportate, anche, le opzioni che il Legislatore italiano intendeva offrire alle imprese per poter adeguarsi a questa nuova normativa e ottenere così un all‟allineamento il più possibile chiaro e corretto.
Le modifiche ,con le quali è avvenuto questo passaggio, sono state apportate con la Finanziaria 2008 e sono quelle riportate nell‟art. 109 comma 4, lettera b). Con quest‟articolo, infatti, si è riusciti ad allineare notevolmente i valori civili a quelli fiscali, in quanto è stata abolita la possibilità delle deduzioni extracontabili e quindi dell‟utilizzo del quadro EC da allegare alla dichiarazione dei redditi.
Come già spiegato in precedenza, perciò, per i beni materiali ed immateriali, dal periodo successivo all‟entrata in vigore della legge 244/2007, non sarà più possibile effettuare ammortamenti anticipati ed accelerati oltre che eseguire rettifiche di valore ed accantonamenti superiori al limite posto dal valore contabile individuato come accettabile dalle norme tributarie.
La Finanziaria 2008 al suo interno prevede tre differenti opzioni per uscire, in modo agevolato, dai disallineamenti presenti all‟interno del bilancio alla fine del periodo d‟imposta del 31/12/2007:
1. “uscita naturale” : veniva considerata la misura con cui si attendeva il naturale riassorbimento della differenza tra valori calcolati con norme civile e con norme fiscali anche se con tempi differenti dai fini IRAP;257
257 “Rispetto alla situazione presente al 31 dicembre 2007 resta invece il problema della gestione delle
eccedenze già dedotte attraverso la compilazione del quadro EC. La deduzione ha determinato un disallineamento tra valori fiscali ed un vincolo sulla distribuzione delle riserve di utili. In proposito ne comma 34 dell‟art. 1 della legge Finanziaria 2008 viene precisato che restano in vigore le disposizioni in cui al terzo, quarto e quinto periodo della lett. b) del comma 4 dell‟art. 109 del TUIR per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d‟imposta in corso al 31 dicembre 2007. Il quadro EC resterà, quindi, in UNICO 2009 e nelle dichiarazioni dei periodi d‟imposta successivi, ma soltanto per rilevare il riassorbimento delle eccedenze precedentemente dedotte. In pratica dal prospetto verrà eliminata la colonna 2 (eccedenza di periodo), mentre resteranno la colonna 1 (eccedenza pregressa), la colonna 3 (decrementi), dove dovranno essere rilevate le somme da portare a tassazione connesse alle deduzioni precedentemente effettuate in via extracontabile e le ultime due colonne relative ai valori civili e ai valori fiscali dei beni e dei fondi. Tenuto conto del meccanismo previsto per la deduzione delle eccedenze extracontabili, va rilevato che con il progressivo assorbimento della differenza tra valori civili e fiscali verranno anche liberate le riserve dal vincolo di distribuzione connesso alla precedente deduzione. E. MACARIO, “Uscita di scena” agevolata per il quadro EC, in Corriere Tributario 8/2008, pag. 597.
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2. “uscita semi-istantanea” : veniva considerata come un opportunità data al contribuente di affrancare il vincolo sulle riserve ai sensi dell‟art. 109 comma 4 lettera b) del TUIR attraverso il pagamento di un imposta sostitutiva pari all‟1% del valore del vincolo fiscale, lasciando così inalterato il disallineamento tra i valori civili e fiscali attribuiti ai beni;258
3. “uscita istantanea” : veniva considerata come una possibilità per eliminare subito la differenza tra valore civile e fiscale dei beni soggetti a deduzioni extracontabili, affrancando tali differenze attraverso il pagamento di un imposta sostitutiva suddivisa in tre aliquote progressive per scaglione.259
In questo paragrafo analizzeremo al meglio queste tre differenti “uscite” per riallineare i valori civili a quelli fiscali, utilizzando come guida il decreto ministeriale 3/3/2008 e la circolare dell‟Agenzia delle entrate n. 50/E DELL‟ 11/7/2008 in cui l‟Amministrazione Finanziaria spiega l‟abolizione del prospetto EC dalla dichiarazione dei redditi.
La prima opportunità offerta dalla Finanziaria 2008 per riallineare i pregressi valori fiscali e civilistici è stata attraverso il metodo “naturale”. Con questo metodo si dava la possibilità, ai beni materiali e immateriali iscritti in bilancio, di transitare temporaneamente in dichiarazione dei redditi per recuperare le eccedenze risultanti alla fine del periodo d‟imposta 31/12/2007.
258 “nel caso di uscita “semi-istantanea”, invece, è possibile la distribuzione di utili vincolati in
sospensione di imposta ai sensi del più volte citato art. 109, comma4, lett. b), del TUIR previo assoggettamento ad imposta sostitutiva con aliquota dell‟1%. L‟assoggettamento ad imposta sostitutiva evita quindi l‟imposizione ordinaria sugli utili distribuiti, ma per espressa disposizione di legge, non “affranca” i maggiori valori civilistici dei beni e dei fondi “disallineati”. Relativamente a questi ultimi quindi, continueranno ad applicarsi le regole poste dall‟art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR.” I. SCAFATI, Semplificazione delle modalità di calcolo del reddito d‟impresa, in Corriere Tributario num. 43/2007, pag. 3494.
259 “[…]le imprese possono conseguire il riassorbimento immediato delle deduzioni extracontabili
esercitando l‟opzione per l‟applicazione della imposta sostitutiva prevista dall‟art. 1, comma 48, della Legge Finanziaria 2008, ai componenti di reddito dedotti extra contabilmente, l‟imposta è dovuta nella misura del 12% fino a 5 milioni di euro, del 14% sulla parte eccedente 5 milioni di euro ma fino a 10 milioni di euro, e deve essere obbligatoriamente versata in tre rate( rispettivamente pari al 30%, al 40% ed al 50% dell‟importo dovuto), la prima delle quali entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d‟imposta con riferimento al quale è stata esercitata l‟opzione. La seconda rata e la terza rata[…]devono essere versate entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai due successivi periodi d‟imposta. L‟agenzia delle entrate ha precisato che, stante il rinvio – contenuto nell‟art. 3 del D.M. 3 marzo 2008 – ai termini previsti per il versamento a saldo delle imposte risultanti dalla dichiarazione, ciascuna delle tre rate previste può essere versata, con la maggiorazione dello 0,40%, entro trenta giorni dalla scadenza del termine previsto per il versamento a saldo delle imposte inerenti le relative dichiarazione dei redditi. G. ANDREANI, A. TUBELLI, Il commento dell‟imposta sostitutiva sul riallineamento e sull‟affrancamento delle riserve in Corriere Tributario num. 32/2008, pag. 2620.
175 L‟agenzia delle Entrate nella circolare del 31 maggio 2005 num. 27/E, spiegava quali erano le varie possibilità per riassorbire il disallineamento attraverso l‟utilizzo delle variazioni in aumento del reddito imponibile, rispetto al risultato derivante dal bilancio d‟esercizio. Queste potevano essere :
Si poteva proseguire l‟ammortamento civilistico dopo che si era concluso l‟ammortamento fiscale
Si poteva realizzare una maggior plusvalenza o una minor minusvalenza fiscale rispetto a quella civilistica che si otteneva solo con il successivo realizzo del bene
Si poteva imputare a conto economico i costi che si riferivano ad accantonamenti in precedenza dedotti attraverso il metodo extracontabile. L‟utilizzo di questo meccanismo faceva si che venisse meno il vincolo di sospensione sulle riserve pari al valore del disallineamento e anche l‟utilizzo del relativo fondo imposte differite.
Si poteva ottenere lo stesso risultato anche per effetto della distribuzione delle riserve e degli utili soggetti a sospensione ai sensi dell‟ex art. 109 comma 4 lettera b) del TUIR.
Al comma trentaquattro dell‟art. 1 della Finanziaria 2008 era prevista un‟altra modalità per uscire dal Quadro Ec e quindi dalle deduzioni extracontabili, che dava la possibilità al contribuente di eliminare il vincolo sulle riserve e sugli utili in sospensione d‟imposta derivanti dalle deduzioni extracontabili effettuate utilizzando il relativo prospetto.
Questa possibilità si attivava versando un‟ imposta sostitutiva nella misura dell‟1%, da calcolare sull‟intero ammontare del cosiddetto “vincolo patrimoniale”, oppure, su una parte di esso.
L‟imposta così calcolata doveva essere versata in una soluzione unica, entro il termine di liquidazione dell‟imposta sul reddito al periodo d‟imposta in corso al 31/12/2007. L‟opzione per l‟imposta sostitutiva dell‟1% non produceva nessun riallineamento dei valori fiscali con quelli civilistici e, poteva essere esercitata soltanto una volta entro il
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termine indicato per la liquidazione, a differenza di quanto previsto dal comma 48 dello stesso articolo 1.
La terza scelta che la Finanziaria 2008 permetteva di fare, era l‟utilizzo del metodo ad “uscita istantanea”. Questo metodo dava la possibilità ai contribuenti di optare per una via più rapida della precedente, per recuperare il disallineamento tra valori civili e valori fiscali, che in precedenza erano sottoposti al metodo delle deduzioni extra- contabili. Secondo questo metodo era possibile recuperare questo disallineamento, versando un‟imposta sostitutiva dell‟IRPEF o dell‟IRES e dell‟ IRAP calcolata applicando aliquote progressive per ogni scaglione di appartenenza.260
Tale metodologia era regolata dall‟art. 1, comma 48, della finanziaria 2008 che rinviava in modo espresso per i dettagli, quali i termini e le modalità di applicazione, ad un apposito Decreto Ministeriale, avente natura non regolamentare che è stato emanato dal ministero dell‟economia e delle finanze il 3/3/2008.
Nel Decreto Ministeriale all‟art. 1, comma 5, venivano previste le seguenti aliquote per il calcolo dell‟imposta sostitutiva da applicare all‟ammontare della differenza tra valori civili e fiscali:
Fino a 5.000.000,00 € 12%
Tra 5.000.001,00€ e 10.000.000,00€ 14%
Oltre a 10.000.000,00€ 16%
L‟imposta sostitutiva doveva essere versata all‟erario in tre rate rispettivamente di 30%, 40% e 30%, calcolato sull‟importo dovuto. La prima delle tre rate andava versata in corrispondenza col saldo delle imposte sui redditi, relativo al periodo d‟imposta nel quale era stata esercitata l‟opzione.
260 “L‟esercizio dell‟opzione per l‟imposta sostitutiva prevista dall‟art. 1, comma 48, della legge 24
dicembre 2007, n. 244[…] consente – ai fini dell‟IRES quanto dell‟IRAP – il riassorbimento delle eccedenze delle deduzioni extracontabili operate per i periodi passati e conseguentemente il riallineamento dei valori civilistici e fiscali dei beni e degli altri elementi interessati da tali deduzioni.” G. ANDREANI, A. TUBELLI, Affrancamento delle deduzioni extracontabili, in Corriere Tributario num. 23/2008, pag. 1836. Si confronti sull‟argomento C.f.r. : E. MACARIO, Ultima opportunità per il quadro Ec e opzioni per eliminazione deduzioni pregresse in UNICO 2008, in Corriere Tributario num. 17/2008; G. ANDREANI, A. TUBELLI, Riassorbimento delle deduzioni extracontabili e vincolo patrimoniale, in Corriere Tributario num. 24/2008.
177 Sulla seconda e sulla terza rata venivano aggiunti gli interessi nella misura del 2,5% annuo, che dovevano essere pagati entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relativamente ai due successivi periodi d‟imposta.
Per esemplificare, se un contribuente aveva il periodo d‟imposta uguale all‟anno solare, e decideva di optare per l‟affrancamento delle differenze tra valori civili e fiscali con riferimento al 2007, era tenuto al versamento della prima delle tre rate nel 2008, la seconda nel 2009 e l‟ultima nel 2010.
Per rendere efficace l‟opzione per il riallineamento immediato della differenza tra valori fiscali e valori civili, bastava pagare nei tempi previsti la prima rata dell‟imposta sostitutiva dovuta.
Nel caso in cui, successivamente alla prima la rata, le altre rate non venissero totalmente o parzialmente pagate, non decadeva comunque l‟efficacia dell‟opzione scelta, che non veniva sospesa, ma sugli importi non versati, andavano calcolati gli interessi dovuti e le sanzioni amministrative, il tutto all‟interno di una cartella esattoriale di ruolo.
L‟adozione di questo metodo permetteva fin da subito di eliminare il vincolo sulle riserve in sospensione di imposta nella misura pari agli importi affrancati, come previsto dal comma 1 del Decreto Ministeriale 3/3/2008.
Con l‟utilizzo del metodo dell‟affrancamento “istantaneo”, il calcolo della base imponibile, come chiarito dal Decreto Ministeriale e dall‟Agenzia dell‟entrate, riguardava il disallineamento tra i valori civili e i valori fiscali, sia che essi derivassero da beni materiali e immateriali, che precedentemente erano inserite nel prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi, quadro EC, che fino al termine del periodo d‟imposta 31/12/2007 era possibile utilizzare.
La base del riallineamento poteva essere calcolata sull‟intero ammontare delle eccedenze o su singole parti, derivanti da classi di beni e altri elementi che corrispondevano alle righe delle singole sezioni del quadro EC allegato in dichiarazione (riallineamento parziale).
L‟oggetto del “riallineamento parziale”, in questo caso, doveva interessare l‟interno ammontare delle eccedenze della classe omogenea relativa al periodo di imposta, posta in essere al 31/12/2007 o l‟intero ammontare corrispondente alle differenze
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residue che risultavano dalle dichiarazioni dei redditi dei successivi periodi ,in base al momento di esercizio dell‟opzione.
Erano state previste, inoltre delle deroghe. In particolare, nell‟art. 1 comma 2 e 3 del Decreto Ministeriale 3/3/2008, erano previste deroghe al criterio di determinazione della base imponibile, per quanto riguardava il calcolo dell‟imposta sostitutiva in commento.
Al comma 2 dell‟art. 1 infatti era previsto che i soggetti che erano chiamati a redigere il bilancio d‟esercizio, secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS, in base al regolamento comunitario n. 1606/2002, potessero escludere dal calcolo della base imponibile le differenze di valore, inerenti ai marchio d‟impresa, iscritte nel rigo EC 4 in merito ai beni immateriali; a loro era concessa la facoltà di continuare ad effettuare ammortamenti in via extracontabile, per merito del mantenimento dell‟art. 103 comma 3 bis del TUIR.261
Per le società, assoggettate alla redazione del bilancio, secondo i principi contabili internazionali, veniva lasciata la scelta se attendere il riallineamento ordinario delle differenze tra valori fiscali e valori civili, inerenti all‟avviamento e dei marchi d‟impresa, oppure applicare l‟imposta sostitutiva.
La seconda eccezione era contenuta nel comma 3 del medesimo art. 1 ed aveva portata generale, in quanto, consisteva nell‟esclusione dei disallineamenti esistenti sui beni immateriali e materiali, ceduti nell‟intervallo di tempo tra l‟inizio del periodo d‟imposta in cui l‟opzione era stata esercitata e il versamento della prima rata. Nel momento in cui avveniva una cessione d‟azienda si escludeva dal calcolo della base imponibile anche l‟eventuale disallineamento esistente sull‟avviamento.
261 “il legislatore, però, ha dovuto prevedere alcune eccezioni, quale ad es. quella relativa al trattamento
fiscale dei costi sostenuti per l‟acquisto di marchi e dell‟avviamento, ed ha disposto alcuni adattamenti, consistenti in particolare nell‟includere quali componenti negativi della base imponibile IRAP per i soggetti IAS elementi di cui non è ammessa dagli IAS l‟iscrizione nel conto economico, qual è la quota annuale dei marchi ed avviamento nella misura di 1/18 del valore di acquisizione. L‟espressa deduzione di tali componenti si è resa però necessaria per evitare effetti discorsivi rispetto alla altre imprese che invece, in base alla normativa nazionale, possono iscrivere in bilancio queste quote di ammortamento. In linea generale la base imponibile IRAP per i soggetti IAS comporta l‟assunzione delle voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma n. 446/1997, che richiama essenzialmente le normativa civilistica sul bilancio.” M. DAMIANI, Base imponibile IRAP e corretta applicazione dei principi contabili, in Corriere Tributario num. 20/2008, pag. 1595.
179 IL PERIODO DI SORVEGLIANZA
Nel decreto ministeriale 3/3/2008 e in particolare nell‟art. 2 comma due si esplicitava che in caso di applicazione dell‟imposta sostitutiva sulle differenze di valore legate a beni materiali e immateriali già realizzati prima dell‟inizio del quarto periodo d‟imposta e dopo l‟esercizio dell‟opzione, il costo fiscale dei suddetti beni venisse diminuito della differenza di valore assoggettata all‟imposta sostitutiva e dell‟ammortamento dedotto. L‟imposta sostitutiva, in questo caso, relativamente ai beni ceduti, sarebbe stata scorporata dalle imposte sui redditi ai sensi dell‟articolo 22 del TUIR per i soggetti IRPEF e l‟art. 79 del TUIR per i soggetti IRES.
Per esempio, se avessimo avuto un contribuente che facesse coincidere periodo d‟imposta e anno solare, che avesse scelto di adottare a partire dal 2008 l‟affrancamento dei disallineamenti esistenti alla data del 31/12/2007, il periodo di sorveglianza sarebbe stato quello che andava dal 1 gennaio 2008 al 31 dicembre 2011. Se alcuni beni sottoposti ad affrancamento fossero stati ceduti durante il periodo di sorveglianza il costo fiscale sarebbe stato ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell‟ammortamento dedotto medio tempore. In questo caso gli effetti prodotti temporaneamente in virtù dell‟esercizio dell‟opzione sarebbero stati revocati all‟inizio.
SCOMPUTO DELL‟IMPOSTA SOSTITUTIVA
Per quanto riguarda lo scomputo dell‟imposta sostitutiva relativa ai beni realizzati anticipatamente, si evidenziava che la causa della progressività dell‟imposta, dovuta all‟applicazione di aliquote diverse per ogni scaglione di appartenenza, rendeva necessario riliquidare il suo importo ogni volta che avveniva il realizzo dei beni oggetto di riallineamento nel periodo di sorveglianza.
Secondo l‟amministrazione finanziaria, per determinare il nuovo importo dell‟imposta sostitutiva, era necessario far riferimento all‟aliquota marginale della stessa, visto che mancava una normativa esatta sull‟argomento.
Infatti, con la cessione del bene si interrompeva il riallineamento e perciò bisognava rideterminare la base imponibile come se l‟eccedenza extracontabile del bene ceduto non avesse mai concorso alla definizione dello stesso imponibile.
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