INFLUENZE DEI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI SULL‟ORDINAMENTO

Nell‟evoluzione giuridica, dottrinale e giurisprudenziale hanno giocato un ruolo fondamentale anche i principi contabili nazionali. Infatti anche se la fonte principale per la redazione del bilancio d‟esercizio è il codice civile e in particolare l‟art. 2423-bis c.c., questo è stato notevolmente influenzato e a volte completato dai principi contabili nazionali ed internazionali.

Questo anche perché gli articoli del codice civile non sono esaustivi e necessitano in alcuni casi di spiegazioni ed interpretazioni più precise per poter rispettare a pieno i principi cardine sanciti dal legislatore e cioè quelli di una rappresentazione chiara, veritiera e corretta.

I principi contabili186 _{possono essere definiti come regole generali che si pongono ad}

un livello inferiore rispetto agli articoli del codice civile e ad un livello superiori rispetto ai principi applicativi che si occupano delle singole voci di bilancio.187

In Italia, solo dagli anni ‟60, a livello giurisprudenziale (in particolar modo col Tribunale di Milano) iniziò a sentirsi la necessità di un informativa contabile più completa, che regolasse in maniera più approfondita e dettagliata gli aspetti della formazione del bilancio.

Una svolta molto importante a livello Italiano188 _{si ebbe con l‟entrata in vigore della}

legge n. 216/1974 che oltre a perfezionare alcuni articoli del Codice civile in materia di bilancio ed aver istituito la CONSOB (Commissione Nazionale per le Società e la Borsa) ha introdotto la certificazione di bilancio delle società per azioni quotate in borsa.

186 _{“i principi di redazione del bilancio di esercizio sono quei principi contabili che, definiti dalla}

tecnica ed in parte assunti a norma di legge, presiedono alla corretta redazione del bilancio. Consistono in principi tecnico- ragionieristici, in sintesi regole e convenzioni, che hanno autorevole sostegno ed avallo della dottrina ragionieristica più evoluta e di esperti amministrativi oculati e competenti, così da diventare di generale accettazione anche in un contesto internazionale. A. PALMA, il bilancio di esercizio e il bilancio consolidato, 1996, pag. 35.

187 _{Secondo alcuni studiosi tra cui anche Superti Furga i principi sembrano porsi come integrazione ai}

principi esposti nel codice civile e dall‟altra come vera e propria fonte del diritto. C.f.r. SUPERTI FURGA , La clausola generale ed i principi di redazione del bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, in Rivista Dottori Commercialisti n. 4 del 1991.

188 _{A livello internazionale infatti gli Stati Uniti e la Gran Bretagna erano già sviluppate in quanto}

117 Fu solo con il successivo regolamento D.p.r. 136/75 più precisamente nell‟art. 4 che per la prima volta venne utilizzata l‟espressione “corretti principi contabili”.

Con l‟istituzione della certificazione obbligatoria del bilancio delle società per azioni quotate, si rendeva necessario l‟istituzione di principi contabili standard che consentissero ai redattori di bilancio di stilare un documento corretto e in grado di fornire idonee informazioni verso l‟esterno.

Fu molto importante che questi “corretti principi contabili” fossero stati nominati esplicitamente nel D.P.R. 136/75 in modo da conferire a questi ultimi il rango di legge.

Il motivo principale che ha portato alla nascita dell‟organo della certificazione e conseguentemente all‟istituzione dei principi contabili fu quello di fornire una corretta informazione della situazione patrimoniale, economica e finanziaria della società.

La tardiva nascita dei principi contabili italiani rispetto alla situazione molto più evoluta dell‟ America e della Gran Bretagna può essere collegata al fatto che in Italia non si è mai sviluppato prima un sistema di standardizzazione accompagnato dai criteri di formazione del bilancio, di revisione e della sua successiva certificazione, dall‟altro la mancanza di collaborazione tra la teoria contabile e l‟effettiva pratica. In questa prospettiva va dato merito, fin dalla metà degli anni ‟70, al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti che iniziò la redazione di questi principi con il fine di affrontare le problematiche di bilancio ed integrare le norme presenti nel codice civile ancora troppo generiche.

Sotto la guida del Prof. Domenico Amodeo il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti rese pubblici i primi tre principi contabili: “Finalità e postulati” nel settembre del 1975, “Composizioni e schemi di bilancio di esercizio di imprese mercantili e industriali” nel gennaio del 1977 e “Principi di revisione” nell‟aprile del 1977.

Con il primo principio si vogliono sottolineare da una parte le finalità del bilancio d‟esercizio e dall‟altro distinguere correttamente tra principi contabili generali e

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principi contabili applicati.189 _{I principi tengono conto anche della IV Direttiva C.E.E.}

e si concretizzano in quattordici principi generali:

1. Utilità del bilancio e completezza dell‟informazione 2. Comprensibilità (chiarezza)

3. Neutralità (imparzialità) come incompatibilità delle finalità di bilancio di esercizio con l‟inclusione delle valutazioni prospettiche dell‟investitore, incompatibilità delle finalità del bilancio di esercizio con la determinazione del reddito finale

4. Prudenza

5. Periodicità della misurazione del risultato economico e del patrimonio aziendale

6. Comparabilità 7. Omogeneità

8. Continuità (costanza) di applicazione dei principi contabili e dei criteri di valutazione

9. Competenza

10. Significatività e rilevanza dei atti economici ai fini della loro presentazione in bilancio

11. Il costo come criterio base delle valutazioni di bilancio dell‟impresa in funzionamento

12. Conformità al procedimento di formazione del bilancio a corretti principi contabili

13. Adeguatezza della informativa supplementare e funzione informativa delle note esplicative al bilancio e degli altri prospetti

14. Verificabilità dell‟informazione.

Il secondo principio, dedicato agli schemi di bilancio, va a perfezionare una materia che negli ultimi anni ha avuto una evoluzione veloce. Infatti si passa da una negazione della redazione degli schemi di bilancio col codice del commercio del 1882 alla formazione di schemi contabili puntuali per le aziende elettriche (legge 4 marzo 1958 n. 191), per le imprese assicurative ( D.p.r. 13 febbraio 1959 n.449) per le imprese quotate in borsa ( D.p.r. 31 marzo 1975 n. 137),per le aziende di credito (D.m.

189 _{I principi contabili generali costituiscono i fondamenti dei principi contabili applicati, cioè lo}

119 19 novembre 1975) per le imprese giornalistiche (D.m. 3 giugno 1976) e per le imprese cooperative.

Con la legge 216/74 viene introdotto uno schema minimale obbligatorio anche per il conto profitti e perdite del le società per azioni. L‟Ordine nazionale dei dottori commercialisti si rifà a questo schema per approfondirlo e renderlo più dettagliato in modo da specificare e vincolare al meglio le possibilità di iscrizione nelle varie voci di bilancio.

Il terzo principio si occupa di definire i principi di revisione standard, cioè il livello qualitativo della revisione ed il loro contenuto definendo le norme etico professionali del revisore contabile indipendente, le norme tecniche di svolgimento per una corretta revisione e le norme per redigere la relazione di certificazione.

Al Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti si unì nel 1983 il Consiglio Nazionale dei Ragionieri istituendo la commissione paritetica per la statuizione dei “principi contabili” che portò alla formulazione di dieci principi contabili nazionali fino al 1991.

Fu la stessa CONSOB a sancire l‟importanza di questi documenti, che dovevano essere presi in considerazione dalle società per azioni quotate per la redazione del bilancio e dalle società di revisione per la successiva certificazione dei bilanci con la delibera n. 1079 dell‟8/4/1982.

Nello stesso anno la CONSOB riconobbe inoltre l‟esistenza dei principi contabili internazionali emanati dallo IASC (Intenational Association Standard Commitee) raffrontandoli con quelli nazionali, e ne propose l‟utilizzazione quando la legislazione vigente e i principi contabili nazionali fossero mancanti o incompleti.

Con l‟introduzione del D. Lgs. 127/91 venne sancito in maniera decisa la finalità informativa a cui il bilancio d‟esercizio doveva essere preposto e vennero definiti in maniera più accurata le modalità di redazione di questo documento.190

190 _{“stabilendo come già nel previgente testo dell‟art. 4 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136, che i fatti di}

gestione debbano essere esattamente rilevati si è operato un implicito rinvio ai principi contabili, di cui era menzione in quel testo, ma d‟altra parte se ne è così chiarito il ruolo di criterio tecnico meramente interpretativo-integrativo delle norme di legge, che disciplinano la formazione ed il contenuto dei documenti contabili” D.Lgs. 127/91

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L‟Ordine dei dottori commercialisti dopo l‟emanazione di questo D. Lgs. decide di rivedere ed attualizzare i principi fin qui emanati e così dal 1993 al 1997 si mette in atto un adeguamento dei Principi contabili nazionali alla nuova legislazione civilistica.

Viene in questo modo sottolineato come i Principi contabili abbiamo la funzione di spiegare e interpretare al meglio la legislazione civilistica che resta sempre il pilastro fondamentale da cui poi tutto il resto si origina.

A fine 2001 venne istituita la fondazione OIC (organismo italiano di contabilità) composta dal consiglio nazionale dei dottori commercialisti, dei ragionieri a cui si aggiunsero le principali associazioni di categoria interessate ai bilanci e alla borsa in genere.191

Questo nuovo organo venne costituito perché si sentì la necessità di individuare uno “standard setter nazionale” e cioè di creare un organo unico e coeso capace di rappresentare al meglio le problematiche contabili e i principi nazionali.

L‟OIC quindi divenne l‟organo incaricato di pubblicare e gestire i principi contabili nazionali.

Nel frattempo si diede luogo ha una seconda rivisitazione dei principi contabili messa in atto dopo l‟emanazione del D. Lgs. 6/2003 , la cosiddetta riforma delle società, che portò piccole ma ulteriori modifiche alla regolamentazione civilistica sulla redazione del bilancio.

L‟OIC perciò decise di strutturare e ordinare i principi contabili in due serie: l‟OIC 1 divenne “I principali effetti della riforma del diritto societario sulla redazione del bilancio d’esercizio”, mentre la precedente serie di principi (precedentemente emanata dal Consiglio nazionale dei dottori commercialisti A)restò in vigore dal num. 11 al num. 30, che per comodità continuarono a mantenere la numerazione precedente alla riforma del D. Lgs. 6/2003.

191 _{Le altre categorie interessate nello specifico sono : l‟Assirevi, il Consiglio Nazionale dei Dottori}

Commercialisti e il Consiglio Nazionale dei Ragionieri; per i preparers, l‟Abi, l‟Andaf, l‟Ania, l‟Assilea, l‟Assonime, la Confagricoltura, la Confapi, la Confcommercio, la Confcooperative, la Confindustria e la Lega delle Cooperative; per gli users, l‟Aiaf, l‟Assogestioni e la Centrale Bilanci; per i mercati mobiliari, la Borsa Italiana.

121 Con l‟introduzione nel 2005 del D. Lgs. 38/2005192 _{si ebbe una notevole evoluzione}

per quanto riguarda l‟applicazione dei principi contabili. Questa legge infatti recepì il Regolamento n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio che sancisce definitivamente l‟entrata anche in Italia dei principi contabili internazionali.193

Dopo l‟introduzione del D. Lgs 38/2005 si è visto notevolmente aumentare l‟importanza dei principi contabili internazionale nei confronti delle grandi società, che si sono viste obbligate a redigere i propri bilanci secondo questi nuovi principi. Poca importanza è stata data alle piccole – medie imprese che possono ancora scegliere se applicare i principi contabili internazionali o la legislazione civilistica. Per questo motivo l‟OIC ha deciso di realizzare una revisione ed un aggiornamento dei principi contabili nazionali a partire dal 2010.

L‟obbiettivo principale che si pone L‟OIC con questa revisione è quello di rispondere all‟esigenza di tenere in considerazione gli sviluppi e i cambiamenti avvenuti nella materia contabile e adeguarli soprattutto alle piccole medie imprese visto che sono loro i diretti interessati di questi principi e hai relativi stakeholders.

Tra i vari compiti dell‟OIC c‟è anche quello di coadiuvare il legislatore nell‟emanazione della normativa in materia contabile e a quelle connesse. Per questo motivo L‟OIC a partire dal 2006 ha deciso di formulare una bozza per rinnovare la normativa del Codice Civile sul Bilancio d‟esercizio.

Lo scopo che l‟OIC si prefigge con questa bozza è quello: di armonizzare le disposizioni previste dal codice civile e le regole predisposte dagli organi internazionali, per cercare di omogeneizzare e diminuire le distanza tra le due parti, far si che tutte le imprese anche se rispondenti a normative diverse condividessero una base uniforme e comune e si avesse in questo modo un confronto più verosimile tra i vari bilanci.

Questa bozza approvata dal Consiglio di Gestione il 6 maggio del 2008 si basa sul recepimento delle Direttive Europee 2001/65, 2003/51 e 2006/46.

192 _{In Italia la legge Comunitaria 306/2003 relativa all‟esercizio delle opzioni di cui all‟art. 5 del Reg.}

1606/2002, delegava il governo ha emanare entro il 30/11/2004 uno o più decreti legislativi per esercitare le facoltà contenute nel regolamento IAS. Il complesso iter di redazione del provvedimento si è concluso con il D.Lgs. num. 38 del 28 febbraio 2005.

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La bozza proposta dall‟OIC vorrebbe introdurre come documenti obbligatori oltre allo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa anche il rendiconto finanziario194 _{e il prospetto delle variazioni delle voci del patrimonio netto.}

Oltre all‟introduzione di questi due nuovi documenti l‟OIC ha previsto anche una rivisitazione molto importante sulla struttura dello stato patrimoniale che a differenza di oggi prediligerà un criterio strettamente finanziario come utilizzato dagli organi internazionali.

Oggi infatti lo stato patrimoniale è un miscuglio di criteri differenti, infatti per l‟attivo ci si basa un criterio di destinazione unito a quello finanziario, mentre per le voci passive si utilizza la natura delle fonti di finanziamento.

Nel conto economico non sono stati apportati grossi cambiamenti, solo si è sintetizzata la struttura rendendola più scarna.

Ampio spazio viene dato alla nota integrativa nell‟art. 2427 c.c. anche perché dopo aver sintetizzato il conto economico si sente la necessita di trovare un documento in cui vengano spiegate al meglio e in maniera più dettagliate le varie voci di bilancio. L‟OIC ha modificato anche i criteri di valutazione riportati nell‟art. 2426 c.c. approfondendoli e prendendo spunto per la loro redazione dai principi contabili internazionali.

Ha inoltre introdotto l‟art. 2426- bis sugli strumenti finanziari che nel codice civile odierno non vengono trattati e che stanno entrando in maniera molto forte nel nostro sistema.195

194 _{Dal nuovo art. 2425-quater il rendiconto finanziario: “Dal rendiconto finanziario devono risultare,}

per l‟esercizio e per quello precedente,l‟ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, al netto degli scoperti bancari,all‟inizio e alla fine dell‟esercizio, ed i flussi finanziari dell‟esercizio derivanti dall‟attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento e da operazioni coi soci. Le operazioni delle attività di finanziamento o di investimento che non hanno dato luogo nell‟esercizio a flussi finanziari sono riportate in calce al rendiconto finanziario.”

195 _{Art. 2426-bis : strumenti finanziari “1. Ai fini della presente Sezione, per la definizione di strumento}

finanziario, di attività e passività finanziaria, di strumento finanziario derivato, di costo ammortizzato, e di valore equo (fair value) si fa riferimento ai principi contabili internazionali omologati dalla Commissione Europea.

2. Nella valutazione degli strumenti finanziari devono essere osservati i seguenti criteri:

1) i singoli crediti e debiti, nonché gli strumenti finanziari destinati ad essere detenuti fino alla scadenza, sono iscritti al costo ammortizzato tenendo conto di eventuali differenze tra valore iniziale e

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finale; il valore di iscrizione delle attività deve essere ridotto al presumibile valore di realizzazione determinato tenendo conto anche del fattore temporale;

2) i singoli strumenti finanziari detenuti per negoziazione o disponibili per la vendita sono iscritti al costo, rettificato e ridotto come indicato nel numero

1), o al valore di mercato se minore; sono strumenti finanziari disponibili per la vendita quelli che non sono destinati a negoziazione né ad essere detenuti fino alla scadenza;

3) in alternativa al criterio di cui al n. 2, gli strumenti ivi indicati possono essere iscritti al valore equo (fair value), a condizione che quest‟ultimo criterio venga applicato all‟intera categoria. Nel caso di applicazione di tale criterio le variazioni positive o negative di valore, se relative a strumenti detenuti per negoziazione, sono imputate a conto economico; se relative a strumenti finanziari disponibili per la vendita, sono imputate a specifica posta, positiva o negativa, di patrimonio netto; al momento del realizzo, il corrispondente importo è imputato a conto economico. La perdita durevole di valore di ciascuno strumento finanziario disponibile per la vendita deve essere imputata a conto economico previo storno della parte della voce di patrimonio netto ad essa correlata;

4) le quote di partecipazione non correnti di cui al sesto comma dell‟articolo 2424-bis iscritte nella voce altre attività finanziarie sono iscritte al costo, ridotto in caso di perdite durevoli di valore o, in alternativa, al valore equo (fair value) a condizione che quest‟ultimo criterio venga applicato all‟intera categoria; in quest‟ultima ipotesi le variazioni del valore equo e le perdite durevoli di valore sono contabilizzate come quelle relative agli strumenti disponibili per la vendita;

5) gli strumenti finanziari derivati, anche se incorporati in altri strumenti finanziari, sono iscritti al valore equo (fair value); le variazioni del valore equo sono imputate al conto economico; sono invece direttamente imputate ad una voce positiva o negativa di patrimonio netto se lo strumento copre il rischio di variazione dei flussi di cassa attesi di un altro strumento finanziario. Tale voce è imputata al conto economico nella misura e nei tempi corrispondenti al verificarsi dei flussi di cassa dello strumento coperto o al loro modificarsi;

6) gli elementi oggetto di copertura contro il rischio di variazioni dei tassi di interesse o dei tassi di cambio o dei prezzi di mercato o contro il rischio di credito devono essere valutati simmetricamente allo strumento derivato di copertura, salvo che la nota integrativa motivi l‟adozione di un criterio diverso; si considera sussistente la copertura in presenza, fin dall‟inizio, di stretta e documentata correlazione tra le caratteristiche finanziarie dello strumento coperto e quelle dello strumento di copertura;

7) il valore equo (fair value) è determinato con

riferimento: a) per gli strumenti finanziari per i quali è individuabile un mercato attivo, al valore di mercato; qualora il valore di mercato non sia individuabile per uno strumento, ma possa essere individuato per i suoi componenti o per uno strumento analogo, il valore di mercato deve essere derivato da quello dei componenti o dello strumento analogo;

b) per gli strumenti finanziari per i quali non sia applicabile la disposizione della lettera a), al valore che risulta da modelli e tecniche di valutazione generalmente accettati, a condizione che tali modelli e tecniche assicurino una ragionevole approssimazione al valore di mercato;

8) se il valore equo (fair value) non può essere determinato in maniera attendibile mediante uno dei metodi indicati al numero precedente, lo strumento è valutato secondo il criterio del costo, e la nota integrativa ne fornisce motivazione;

9) nella nota integrativa sono indicati: a) per gli strumenti finanziari iscritti al valore equo (fair value), gli assunti fondamentali su cui si basano i modelli e le tecniche di determinazione del valore equo; b) per ogni categoria di strumenti finanziari, il valore equo (fair value), le variazioni di valore iscritte nel

conto economico, nonché quelle imputate ad una riserva di patrimonio netto;

10) nella nota integrativa, per le immobilizzazioni finanziarie, diverse dalle partecipazioni in società controllate e collegate e dalle partecipazioni in joint venture, iscritte ad un valore superiore al valore equo (fair value), devono essere indicati il valore equo ed i motivi per i quali il valore contabile non è stato ridotto.

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Alcune modifiche sono state previste anche per la redazione del bilancio in forma abbreviata in quanto secondo il nuovo art. 2435-bis c.c. i limiti a cui sottostare per la redazioni del bilancio abbreviato si sono innalzati arrivando a :

Totale attivo dello stato patrimoniale 4.400.000 euro Ricavi delle vendite e delle prestazioni 8.800.000 euro Dipendenti occupati in media durante l‟esercizio 50 unità

Inoltre chi redige il bilancio in forma abbreviata non è tenuto alla redazione del Rendiconto Finanziario e possono raggruppare le voci di stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa come evidenziato dall‟articolo.

Queste sono le principali variazioni che l‟OIC con la sua Bozza vorrebbe apportare al Codice civile per cercare di arrivare per quanto sia possibile ad uniformare la legislazione internazionale al quale devono sottostare le grandi imprese e la legislazione nazionale civilistica a cui tutte le restanti società devono rispondere. Questo per cercare, per quanto sia possibile, di armonizzare la formazione dei bilanci e avere unitarietà sotto il profitto della redazione.

Questa Bozza non ha avuto tutti pareri favorevoli infatti la posizione che ha espresso il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili non è favorevole, in quanto sostiene che tali modifiche al codice civile risulterebbero onerose da sostenere per le piccole medie imprese che in definitiva sarebbero quelle colpite da questa bozza senza portare un miglioramento così evidente dell‟informazione resa ai terzi.

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