Come più volte ribadito nel corso di questa trattazione il fine della comparazione è quello di portare alla luce come, da un raffronto con le varie guarentigie operanti in diversi stati, emerga immediatamente una impostazione di fondo diversa, solo in apparenza, che conduca invece ad una similare tutela dei diritti del contribuente specie nel momento in cui i paesi di una sfera di appartenenza (quale può essere quella dei paesi di cultura mediterranea, non anglosassone) si caratterizzino per degli imprescindibili tratti comuni caratterizzanti.
I sistemi legislativi dei singoli paesi mirano a comuni risultati pur essendo il frutto di mentalità e di cultura tributaria diverse ed il motivo per cui con veemenza si afferma la necessità di operare una comparazione risiede, tra gli altri, nel fatto che non è possibile pervenire, almeno nel breve periodo, ad una legislazione processual-tributaria europea unificata.
È stato evidenziato come giuristi e pensatori di matrice tedesca abbiano contribuito in modo pregnante alla crescita del pensiero giuridico degli stati di civil law e come inoltre l’ordinamento francese abbia originato l’immanenza, recepita in Italia, del contenzioso tributario in quello amministrativo.
Risulta ora di estremo interesse sintetizzare quindi quelli che sono i tratti peculiari dell’ordinamento italiano.
In Italia il giudice tributario è un giudice specializzato non togato. I giudici tributari in Italia, sono articolati in commissioni tributarie provinciali, aventi sede in ciascun capoluogo di provincia, le quali giudicano in primo grado e commissioni regionali, aventi sede in ciascun capoluogo di regione, che giudicano in appello168.
Rilevanti modifiche all’organico sono state apportate con il Decreto Legislativo 545 del 1992169, mentre altre modifiche sono in fieri sulla base della delega che il
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Nelle province autonome di Trento e Bolzano al posto delle commissioni provinciali e della commissione regionale vi sono una commissione tributaria di primo grado e una commissione tributaria di secondo grado in ciascuna delle due province, cfr. MOGOROVICH S., Guida al processo tributario e alla conciliazione preventiva, Maggioli Editore 2008.
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Tra le significative modifiche apportate dalla novella del 1992, ricordiamo la soppressione della commissione tributaria centrale con sede a Roma, che era stata istituita nel 1972. In particolare il D.lgs. 545/1992 ha soppresso detta commissione, ma l'ha mantenuta in funzione per i giudizi pendenti fino al 1º gennaio 1996. Poi a seguito della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria 2008), la commissione tributaria centrale è stata suddivisa in 21 sezioni, con sede in tutti i capoluoghi di regione o provincia autonoma, alle quali sono stati riassegnati i procedimenti pendenti per accelerare lo smaltimento del pesante arretrato.
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parlamento ha emesso in favore del Governo, legge 11 marzo 2014, n. 23, recante “disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”. L’articolo 10 della delega fiscale del 2014 parrebbe voler ridisegnare, quant’anche solo in parte, l’architettura del contenzioso tributario. Le modifiche da apportare sembrerebbero voler andare in due direzioni: la prima corregge alcune norme che regolano il processo tributario; la seconda, e più importante, prevede la riorganizzazione dell’organico della giustizia tributaria170. La delega fiscale del 2014 individua dunque una serie di interventi, che dovrà attuare il Governo nei prossimi dodici mesi a comprendenti l’arco temporale 2014-2015, per migliorare il rapporto tra fisco e contribuenti in un’ottica di reciproca e leale collaborazione.
Tra i principi ispiratori della delega del 2014 spiccano, infatti, il coordinamento e la semplificazione degli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti; il potenziamento delle forme di contradditorio ante accertamento; la coerenza e la tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria, anche attraverso la definizione di una disciplina unitaria della struttura, efficacia e validità degli atti posti in essere sia dall’amministrazione finanziaria che dai contribuenti in sede contenziosa. In particolare, quest’ultimo principio manifesta la volontà del Legislatore di incidere sul processo tributario visto come momento fondamentale nel quale si esplica la dialettica tra fisco e contribuenti.
Risulta doveroso soffermarsi sulla figura del giudice tributario nella normativa attualmente vigente. I giudici tributari italiani, componenti le commissioni tributarie, sono nominati con decreto del Presidente della Repubblica, su proposta del Ministro dell'economia e delle finanze, previa deliberazione del Consiglio di presidenza della giustizia tributaria171. La nomina avviene secondo l'ordine di collocazione in elenchi formati per ogni commissione tributaria, nei quali sono inseriti coloro che hanno i requisiti per ottenere l'incarico ed hanno comunicato la loro disponibilità; tale ordine di collocazione è stabilito in base ai titoli posseduti, si tratta, quindi, di un concorso per soli titoli172.
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In particolare le modifiche di cui all’articolo 10, aventi ad oggetto la riorganizzazione della giustizia tributaria e del processo riguardano essenzialmente: a) il rafforzamento e la razionalizzazione della conciliazione giudiziale; b) la revisione delle soglie in relazione alle quali il contribuente può difendersi senza l’assistenza tecnica (attualmente solo per le controversie inferiori a 2.582,28 euro); c) eventuale ampliamento dei soggetti abilitati all’assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie (una platea che già oggi coinvolge diverse figure professionali come i dottori commercialisti, gli avvocati, i ragionieri, i periti commerciali e i consulenti del lavoro); d) l’immediata esecutività delle sentenze; e) la predisposizione di criteri più rigorosi per la ripartizione delle spese del giudizio, limitando la compensazione delle stesse ai soli casi di soccombenza reciproca (nonostante quanto già stabilito dall’articolo 92 c.p.c. post riforma del 2009); f) l’uniformazione e la generalizzazione degli strumenti di tutela cautelare.
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Il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria è l’organo di autogoverno introdotto dal D.lgs. 545 del 1992 in analogia al Consiglio Superiore della Magistratura.
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Ai sensi dell'articolo 4 del D.lgs. 545 del 1992, i giudici delle commissioni tributarie provinciali sono nominati tra: a) i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo, e gli
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avvocati e procuratori dello Stato, a riposo; b) i dipendenti civili dello Stato, o di altre amministrazioni pubbliche in servizio o a riposo che hanno prestato servizio per almeno dieci anni, di cui almeno due in una qualifica alla quale si accede con la laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o altra equipollente; c) gli ufficiali della Guardia di finanza cessati dalla posizione di servizio permanente effettivo prestato per almeno dieci anni; d) coloro che sono iscritti negli albi dei ragionieri e dei periti commerciali ed hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni; e) coloro che, in possesso del titolo di studio ed in qualità di ragionieri o periti commerciali, hanno svolto per almeno dieci anni, alle dipendenze di terzi, attività nelle materie tributarie ed amministrativo-contabili; f) coloro che sono iscritti nel ruolo o nel registro dei revisori ufficiali dei conti o dei revisori contabili, ed hanno svolto almeno cinque anni di attività; g) coloro che hanno conseguito l'abilitazione all'insegnamento in materie giuridiche, economiche o tecnico-ragionieristiche ed esercitato per almeno cinque anni attività di insegnamento; h) gli appartenenti alle categorie indicate nell'articolo 5; i) coloro che hanno conseguito da almeno due anni il diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio; l) gli iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei periti edili, dei periti industriali, dei dottori in agraria, degli agronomi e dei periti agrari che hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni. Per essere ammesso al concorso per diventare giudice tributario, e' necessario che l'aspirante documenti o dichiari: il possesso dei requisiti di cui all'articolo 4, comma 1del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545, tramite una autocertificazione. Ai sensi dell'articolo 5 del D.lgs. 545 del 1992giudici delle commissioni tributarie regionali sono nominati tra: a) i magistrati ordinari, amministrativi e militari, in servizio o a riposo e gli avvocati e procuratori dello Stato, a riposo; b) i docenti di ruolo universitari o delle scuole secondarie di secondo grado ed i ricercatori in materie giuridiche, economiche e tecnico-ragionieristiche, in servizio o a riposo; c) i dipendenti civili dello Stato o di altre amministrazioni pubbliche, in servizio o a riposo, in possesso di laurea in giurisprudenza o economia e commercio o altra equipollente, che hanno prestato servizio per almeno dieci anni in qualifiche per le quali è richiesta una di tali lauree; d) gli ufficiali superiori o generali della Guardia di finanza cessati dalla posizione di servizio permanente effettivo; e) gli ispettori del Servizio centrale degli ispettori tributari cessati dall'incarico dopo almeno sette anni di servizio; f) i notai e coloro che sono iscritti negli albi professionali degli avvocati e procuratori o dei dottori commercialisti ed hanno esercitato per almeno dieci anni le rispettive professioni; g) coloro che sono stati iscritti negli albi professionali indicati nella lettera f) o dei ragionieri e dei periti commerciali ed hanno esercitato attività di amministratori, sindaci, dirigenti in società di capitali o di revisori di conti. Ai sensi dell’articolo 7 del D.lgs. 545 del 1992 i componenti delle commissioni tributarie debbono: a) essere cittadini italiani; b) avere l'esercizio dei diritti civili e politici; c) non aver riportato condanne per delitti comuni non colposi o per contravvenzioni a pena detentiva o per reati tributari e non essere stati sottoposti a misure di prevenzione o di sicurezza; d) non avere superato, alla data di scadenza del termine stabilito nel bando di concorso per la presentazione della domanda di ammissione, settantadue anni di età; e) avere idoneità fisica e psichica; f) avere o aver dichiarato di voler stabilire la residenza nella regione nella quale ha sede la commissione tributaria. Per quanto concerne le incompatibilità l’articolo 8 del D.lgs. 545 del 1992 Non possono essere componenti delle commissioni tributarie, finché permangono in attività di servizio o nell'esercizio delle rispettive funzioni o attività professionali: a) i membri del Parlamento nazionale e del Parlamento europeo; b) i consiglieri regionali, provinciali, comunali e circoscrizionali e gli amministratori di altri enti che applicano tributi o hanno partecipazione al gettito dei tributi indicati nell'articolo 2 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nonché coloro che, come dipendenti di detti enti o come componenti di organi collegiali, concorrono all'accertamento dei tributi stessi ; c) i dipendenti dell'Amministrazione finanziaria che prestano servizio presso gli uffici delle Agenzie delle entrate, delle dogane e del territorio, di cui al decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, e successive modificazioni; d) gli appartenenti al Corpo della Guardia di finanza; e) i soci, gli amministratori e i dipendenti delle società concessionarie del servizio di riscossione delle imposte o preposte alla gestione dell'anagrafe tributaria e di ogni altro servizio tecnico del Ministero delle finanze; f) gli ispettori tributari di cui alla legge 24 aprile 1980, n. 146; g) i prefetti; h) coloro che ricoprono incarichi direttivi o esecutivi nei partiti politici; i) a decorrere dal 1° ottobre 2001, coloro che in qualsiasi forma, anche se in modo saltuario o accessorio ad altra prestazione, esercitano la consulenza tributaria, ovvero l'assistenza o la
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I presidenti delle commissioni tributarie e delle loro sezioni sono scelti tra i magistrati ordinari, amministrativi o militari, in servizio o a riposo. I vicepresidenti tra gli stessi magistrati o tra i componenti "non togati" che hanno esercitato per almeno cinque anni (per le commissioni provinciali) o dieci anni (per le commissioni regionali) le funzioni di giudice tributario, se laureati in giurisprudenza o in economia e commercio. Gli altri componenti, tra gli appartenenti alle categorie indicate negli att. 4, per le commissioni provinciali, e 5, per le commissioni regionali, del d.lgs. 545 del 1992, comprendenti, tra gli altri, oltre ai predetti magistrati, funzionari civili dello stato in servizio o a riposo, ufficiali della Guardia di finanza a riposo, coloro che possiedono determinate abilitazioni professionali, notai, avvocati, dottori commercialisti, ecc., e, limitatamente alle commissioni provinciali, coloro che hanno conseguito da almeno due anni la laurea in giurisprudenza o economia e commercio. I componenti delle commissioni tributarie cessano dall'incarico al compimento del settantacinquesimo anno di età, ma non possono essere assegnati alla stessa sezione per più di cinque anni consecutivi. La nomina non costituisce rapporto di pubblico impiego, si tratta, in altri termini, di giudici onorari, ma detti componenti percepiscono un compenso fisso mensile e un compenso aggiuntivo per ogni ricorso deciso. Le commissioni tributarie sono suddivise in un numero variabile di sezioni. Possono anche essere istituite sezioni staccate delle commissioni tributarie regionali, con sede in comuni diversi dal capoluogo di regione, aventi i requisiti di cui all'articolo 1, comma 1-bis, del d.lgs. 545 del 1992.
A ciascuna commissione tributaria è preposto un presidente che presiede anche la prima sezione. A ciascuna sezione sono assegnati un presidente, un vicepresidente e non meno di quattro giudici tributari. Il collegio giudicante è però costituito da tre membri, tra cui il presidente o il vicepresidente di sezione, che lo presiede, sicché nell'ambito di una sezione possono essere costituiti due collegi.
Le commissioni tributarie sono supportate da uffici di segreteria, dipendenti dal Ministero dell'Economia e delle Finanze, che svolgono attività preparatorie dell'udienza e di assistenza ai collegi giudicanti, secondo le disposizioni del codice di procedura civile concernenti il cancelliere, nonché attività amministrative proprie. Presso ciascuna commissione tributaria regionale opera, inoltre, un ufficio del
rappresentanza di contribuenti nei rapporti con l'amministrazione finanziaria o nelle controversie di carattere tributario; l) gli appartenenti alle Forze armate ed i funzionari civili dei Corpi di polizia; m) coloro che sono coniugi o parenti fino al secondo grado o affini in primo grado di coloro che sono iscritti negli albi professionali o negli elenchi di cui alla lettera i) nella sede della commissione tributaria o che comunque esercitano dinanzi alla stessa abitualmente la loro professione. Non possono essere componenti dello stesso collegio giudicante i coniugi, nonché i parenti ed affini entro il quarto grado. Nessuno può essere componente di più commissioni tributarie. I componenti delle commissioni tributarie, che vengano a trovarsi in una delle condizioni di cui al comma 1, lettere a) e b) o che siano nominati giudici costituzionali, sono sospesi dall'incarico fino alla data di cessazione dell'incompatibilità; successivamente alla suddetta data essi riassumono le rispettive funzioni anche in soprannumero presso la commissione tributaria di appartenenza.
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massimario, che provvede a rilevare, classificare e ordinare in massime le decisioni della stessa e delle commissioni tributarie provinciali aventi sede nella sua circoscrizione. Nel tempo lunga ed articolata è stata la fissazione dell’oggetto della cognizione del giudice tributario173.
La Corte Costituzionale è intervenuta più volte, recentemente, per definire la giurisdizione delle commissioni tributarie. Essa, secondo la Corte, deve essere limitata alle sole controversie di natura tributaria con esclusione, quindi, delle altre entrate di natura non tributaria174. È altresì incostituzionale la previsione di una giurisdizione delle commissioni tributarie come "giudici speciali degli atti dell'Amministrazione finanziaria", con la conseguenza che sfuggono alla giurisdizione delle commissioni gli atti emessi da uffici finanziari ma non attinenti controversie tributarie175. In ordine alla
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L’articolo 2 rubricato "Oggetto della giurisdizione tributaria" sancisce che appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, comunque denominati compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio. Restano escluse dalla giurisdizione tributaria soltanto le controversie riguardanti gli atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di cui all'articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, per le quali continuano ad applicarsi le disposizioni del medesimo decreto del Presidente della Repubblica. Appartengono altresì alla giurisdizione tributaria le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale. Appartengono alla giurisdizione tributaria anche le controversie relative alla debenza del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, e successive modificazioni, e del canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani, nonché le controversie attinenti l'imposta o il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni. Il giudice tributario risolve in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.» In sintesi:tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio; le controversie concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale.
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La Corte di cassazione si è espressa con la sentenza n. 64 del 2008, in relazione alla natura di corrispettivo privatistico del canone per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche previsto dall'articolo 63 del D.lgs. n. 446 del 1997 (COSAP).
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Con tale locuzione si fa riferimento ad esempio, gli atti di irrogazione di sanzioni per utilizzo di lavoratori irregolari. La Corte Costituzionale, con sentenza n. 130 del 14 maggio 2008, ha dichiarato la parziale illegittimità costituzionale dell'articolo 2 del D.L.vo 546 del 1992. In conseguenza di ciò, le sanzioni amministrative irrogate da uffici finanziari (es. Agenzia delle Entrate) non rientrano nella giurisdizione della Commissione tributaria se non attengono alla materia fiscale. Conseguentemente, dalla sentenza della Consulta emerge che le sanzioni sul lavoro nero irrogate ex D.L. 12/2002 convertito in legge 73/2002 possono essere impugnate soltanto davanti al giudice ordinario. Allo stesso modo deve essere interpretata la giurisdizione in materia di impugnazione delle iscrizioni di
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competenza per territorio, le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero dell'Economia e delle Finanze, degli enti locali o dei concessionari del servizio riscossione che hanno sede nella loro circoscrizione. Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione. La competenza territoriale è in ogni caso inderogabile e l'incompetenza può essere rilevata anche d'ufficio.
È indispensabile presupposto che la garanzia per il contribuente parta dal grado di preparazione dei giudici tributari e dalla loro capacità di approfondire le problematiche poste al loro vaglio.
Il giudice tributario, anche se non togato deve, come ogni magistrato chiamato a fare giustizia, oltre a fornire affidamento per la propria imparzialità e terzietà, deve essere in grado di cogliere e fare proprie le tante sfaccettature giuridiche che ogni processo presenta176, ed a queste in tempi più recenti si affianca la doverosità di una lettura uniforme nelle materie di rilievo Comunitario.
Tornando a profili strictu sensu “domestici”, certamente qualche modifica, circa l’ordinamento processuale tributario, appare necessaria. Le eventuali modifiche potrebbero, a titolo esemplificativo, attenere al Giudice a tempo pieno ed al sistema delle prove; comunque si può affermare, senza tema di smentita che ormai tutto il contesto giuridico tributario nazionale è confrontabile con quello degli altri paesi dei quali ci siamo proposti la disamina.
ipoteca su immobili e del fermo amministrativo di veicoli attribuita dalla legge 4 agosto 2006, n. 248; la Corte Costituzionale ha infatti confermato che la giurisdizione delle commissioni tributarie è limitata alle iscrizioni ipotecarie e ai fermi amministrativi disposti per la riscossione di tributi, escludendo quindi la possibilità di impugnare questi atti quando sono preordinati alla riscossione di crediti non tributari, come quelli per sanzioni pecuniari previste dal codice della strada, per i quali la giurisdizione spetta al giudice ordinario.
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SORRENTINO F., Lo Status del Giudice Tributario incompatibilità astensione e ricusazione in AA.VV. Sistema di garanzie e processo tributario, Napoli 2005 pagg. 267 e segg. In Italia le tappe che hanno portato al cambiamento sono state molte, in particolare sul procedimento amministrativo e sulla trasparenza si è iniziato a modificare il rapporto tradizionalmente esistente fra amministrazione fiscale e cittadino-contribuente. In particolare, il contenzioso italiano prima del 1992 era visto dagli studiosi europei con molta perplessità e la sua portata e le sue dimensioni venivano evidentemente giudicate incompatibili con un corretto esercizio della giurisdizione. Cfr. ANTONIO URICCHIO, Atti e poteri del giudice Tributario tra principi del “giusto processo” ed estensione della giurisdizione tributaria, Bari 2007. pag. 20. In una tale nuova ottica si è ampliata la possibilità di colloquio tra Amministrazione e contribuente, al di fuori ed al di là delle dichiarazioni d’imposta che il contribuente compili, nonché