La diversità dei processi si è sensibilmente sviluppata in questi ultimi anni, soprattutto perché la giurisprudenza ha reso più agevoli e di più facile risoluzione certe vie di tutela del contribuente.
La giurisdizione tributaria, come affermato da alcuni autori110, non attiene ad un processo speciale, perché è diretta ad ottenere l'accertamento di diritti del contribuente difronte alla pretesa finanziaria, e l'oggetto della lite che lo contrappone all'am- ministrazione, riguarda principalmente questa somma di denaro, di cui egli intende ottenere la ripetizione, o se ancora non versata, che ritiene di non dovere all'erario. Il processo tributario, ed il contestuale ricorso che rappresenta l’atto introduttivo, si innesta nel momento patologico del rapporto tributario ed esprime il conflitto che in quel dato momento viene a crearsi tra il fisco, che esercita la pretesa tributaria ed il contribuente, che sente lesa la propria sfera patrimoniale ingiustificatamente nel momento in cui il prelievo non si conforma alla norma e ne viola i principi di diritto che sono posti alla base dell’esazione.
Il ricorso al giudice tributario ha natura residuale e sussidiaria e si ha solo nel momento in cui pubblica amministrazione e contribuente non possono comporre la loro controversia attraverso le vie amministrative tradizionali.
Uno di loro avrà il compito di investire il giudice tributario della questione.
Se il contribuente intraprende un'azione contenziosa, è perché ritiene fondato il diritto posto a base della propria pretesa.
Ciononostante va citata l’ipotesi nell’ambito della quale al contribuente è comunque riconosciuta la facoltà espressamente prevista dall'articolo L247 del livre des
procédures fiscales (LPF) di non rimanere inerte nel momento in cui la propria pretesa
non sia pienamente fondata. Egli ha infatti la possibilità di inviare una sorta di "ricorso bonario" al fine di convincere l'amministrazione. Detto ricorso sarà indirizzato all'autore della decisione dalla quale si ritiene leso ed il suo scopo è di ottenere il condono totale o parziale: sia delle imposte dirette, nel momento in cui il contribuente si trovi "nell'impossibilità di pagare a causa di una difficoltà finanziarie o a causa di indigenza"; sia di ammende fiscali o maggiorazioni d'imposta definitive. Se non sono definitive, si concluderà una transazione, mediante la quale il contribuente riconosce di dovere queste imposte, solo mezzo per l'amministrazione di acconsentire, in cambio, ad un condono dell'imposta dovuta.
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Al di fuori di questo caso non può essere concesso nessun condono, perché solo la legge può permettere una deroga espressa all'obbligo di riscuotere tutte le imposte, richiamato in ogni legge finanziaria periodica. L'articolo L247 citato precisa che nessun'autorità pubblica può concedere condoni per le imposte diverse da quelle indicate nei capoversi precedenti.
In caso di rigetto del ricorso bonario, i ricorsi del contribuente sono preordinati all'annullamento dell'atto di imposizione. In altri termini, il giudice non ha il potere di sostituirsi all'amministrazione nella valutazione.
L'illegittimità dell'imposizione viene posta alla base del diritto vantato dal contribuente; non si tratta di un contenzioso che investe la violazione delle leggi tributarie, perché il contribuente non propone un processo di annullamento, ma si tratta di un contenzioso pieno, nel senso più classico del termine, nel quale il giudice è chiamato ad esaminare la rivendicazione di un diritto da parte del ricorrente.
La prima fase di questo contenzioso si svolge necessariamente davanti all'amministrazione, mentre le fasi successive sono affidate, ad una delle due giurisdizioni, amministrativa o civile, i cui poteri presentano numerosi punti di contatto.
II contenzioso più classico e diffuso è quello dell'imposizione poiché è preordinato alla riduzione dell'entità dell'imposta. L'azione di annullamento fu a lungo ridotta a un ruolo marginale dal giudice amministrativo, poiché temeva un suo sviluppo come alternativo e concorrente col contenzioso classico. Questo pregiudizio è col tempo scomparso.
Il contenzioso da riscossione consente al contribuente di contestare, non più l'imposizione stessa, ma le procedure impiegate dall'amministrazione per ottenere il pagamento dell'imposta.
La repressione penale della frode fiscale, riserva all'amministrazione fiscale la possibilità di ottenere la condanna del contribuente per aver commesso questo delitto. Infine, l'evoluzione amministrativa si è tradotta in un allargamento sostanziale della possibilità di contestare le responsabilità dello Stato a causa del cattivo funzionamento dei servizi fiscali, ma anche per la violazione delle leggi comunitarie.
Il contribuente può esperire un ricorso finalizzato all'annullamento di un atto amministrativo, che posto in essere in contrasto con i principi dell'ordinamento gli arrechi un pregiudizio patrimoniale.
Il contribuente che agisce tramite questa tipologia di ricorso agisce al fine di ottenere uno sgravio, chiedendo che venga riconosciuto il proprio diritto nell’ambito del processo tributario. Questo procedimento ha però una applicazione residuale ed il suo campo di applicazione è ridotto. Il processo volto all’annullamento, ha la precipua funzione di fare annullare un atto normativo, tramite una impugnazione volta ad
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evitare la produzione di effetti negativi111. Le circolari e le istruzioni fiscali possono essere oggetto del giudizio di impugnazione-annullamento, quando violano il dettato normativo sia di una legge che di un regolamento112.
Se l'applicazione della circolare contestata è posta a fondamento dell'imposizione, sussiste un interesse ad agire113.
Vi sono altre ipotesi nelle quali il contribuente può non contestare il fondamento dell'imposta ma esperire un ricorso finalizzato a contestare la validità formale dell’atto e quindi di conseguenza la validità dell’obbligo di pagare.Si parla di contenzioso da riscossione. Entrambe consentite al debitore principale, ma anche al debitore obbligato in solido. Anch’esse si caratterizzano per il preventivo ricorso amministrativo114. Il contribuente contesta la regolarità formale dell'atto del procedimento115.
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La giurisprudenza amministrativa si è dovuta pronunciare al fine di evitare un ampliamento delle proprie competenze per evitare di essere trascinata, da questa vis espansiva, a pronunciarsi su imposte, che rientrassero nelle competenza del giudice ordinario (diritti di registrazione, ISF).Per tutte queste ragioni, la giurisprudenza amministrativa ha formulato una concezione restrittiva di atto autonomo dalla procedura d'imposizione e limitato il campo di competenza. Il giudice può opporre l'eccezione di doppia tutela, per rigettare un ricorso di annullamento
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In conformità alla giurisprudenza Institution Notre-Dame du Kreisker, CE, Ass., 29 gennaio 1954, esse presentano un carattere regolamentare, in conseguenza del quale può esservi un esame della loro legalità che può sfociare in un annullamento. Più precisamente, il giudice ritiene che il ricorso è ricevibile e che il contribuente è di conseguenza legittimato a chiederne l'annullamento, perché non si conforma alla regolamentazione esistente, CE, 23 febbraio 1994, Société Voillet. Tuttavia, una circolare o istruzione che si limita a ricordare i termini della legge, non è suscettibile di essere oggetto di un ricorso per eccesso di potere, anche quando sia invocata la contrarietà di questa legge al diritto comunitario, CE, 28 luglio 2000, n. 206594, Confédération francaise de la boucherie, charcuterie, traiteurs.
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Vice versa il richiedente dovrà più approfonditamente giustificare quest'interesse ad agire, se all'apparenza non è inciso nella propria sfera giuridica dalla circolare. Il suo ricorso sarà ricevibile se, per esempio, egli è in grado di dimostrare che l'applicazione di una circolare è illegittima perché introduce una disparità di trattamento anche a svantaggio della concorrenza, CE 4 maggio 1990, Association freudienne, n. 674. Possono essere oggetto di un giudizio autonomo gli atti che meritano un controllo più attento; è in particolare il caso degli accordi fiscali, CE, 19 marzo 2001, SA Eurpal France, n. 846. La giurisprudenza è attenta alle implicazioni extra fiscali di una decisione presa da un organismo fiscale; se il solo rimedio possibile è la richiesta di annullamento, egli accoglierà la domanda. L'evoluzione di questa giurisprudenza è importante, ma senza dubbio ancora carente, tuttavia quest'applicazione alla materia fiscale del giudizio d'annullamento, permette al ricorrente, nel migliore dei casi, di ottenere solo l'annullamento che fonda la sua imposta o della decisione che lo priva di un'esenzione. Invece uno sgravio può essere accordato solo dal giudice tributario. Una legge del 9 febbraio 1995 riconosce al giudice amministrativo il potere di notificare una ingiunzione all'am- ministrazione, per obbligarla a sostituire l’ atto illegittimo ma solo in ipotesi marginali, giudice fiscale può utilizzarla.
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Questa strada è offerta al contribuente che intende contestare il fondamento dei procedimenti intentati contro di lui dal Tesoro. L'articolo L 281 LPF ne limita l'ambito a due campi, rispettivamente la contestazione della regolarità nella forma e la contestazione dell'esistenza dell'obbligo di pagare.
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Per contestare la regolarità formale dell'atto del procedimento, egli deve incaricare il capo servizio contabile, cioè, rispettivamente, il tesoriere-pagatore generale quando la riscossione è compito di un contabile del Tesoro (imposte dirette), il direttore dei servizi fiscali, quando il recupero è compito di un contabile della Direzione generale delle imposte (IVA, diritti di registrazione), ed il direttore
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Gli articoli R 281-1 e R281-2 LPF, precisano che questa domanda deve essere tassativamente formulata entro un termine di due mesi dalla notifica dell'atto. Il capo servizio dispone di un termine di due mesi per porre in essere la propria decisione. Se non lo avrà fatto, o se la decisione presa farà risultare soccombente il contribuente, dovrà, entro due mesi, investire il giudice dell'esecuzione. Quest'ultimo provvederà d'urgenza, secondo una procedura detta a data fissa, ma solamente sulla base degli argomenti e dei documenti consegnati dal contribuente al responsabile dell'amministrazione fiscale, escludendo qualsiasi nuovo elemento116.
Il contribuente, come detto, può anche contestare l'esistenza, il quantum o l'esigibilità della somma oggetto dell’imposizione.
Oggetto dell’impugnazione è principalmente l’importo già pagato, purché, con questa modalità il contribuente, non cerchi di rimettere in discussione la base imponibile ed il calcolo dell'imposta poiché in caso contrario vorrebbe dire contestare l'accertamento. Il tipo di procedimento d'accertamento posto in essere determina in via di principio l'attribuzione dell'onere della prova. In tutti i casi in cui vi è stato un accertamento d'ufficio, il contribuente che chiede, il rimborso o la riduzione del quantum accertato, deve provare che esso è troppo elevato117. Per contro il procedimento di accertamento in contraddittorio prevede che l'onere della prova sia a carico dell'amministrazione. Tuttavia spetta al contribuente provare, se non ha aderito all'accertamento o non ha fornito giustificazioni nel termine di legge o se non ha contestato l'accertamento notificato, presentando successivamente il ricorso introduttivo della fase contenziosa118.
Il comportamento del contribuente è dunque in grado di determinare il regime dell'onere della prova. Si tratta, tuttavia, di semplici principi direttivi in base ai quali si effettua la ripartizione dell’onere della prova e che il Conseil d'État ha costantemente precisato ed in alcuni casi coordinato con altri criteri, come quello della natura delle operazioni contabili relative alla gestione dell’impresa. Così è stato stabilito che, qualunque sia il modo di applicazione dell'imposta, spetta sempre al contribuente provare la correttezza delle annotazioni contabili relative ai crediti di terzi, agli ammortamenti, alle spese quali i costi generali di impresa, che vengono poste in deduzione dai profitti. In compenso, se l'atto di impresa si traduce in altre annotazioni contabili spetta sempre all'amministrazione provare il carattere straordinario dell'atto, come affermato nella pronuncia del Cons. Stato 27 luglio 1984, n. 34588.
È opportuno constatare, che il discrimen tra queste due modalità contenziose è a volte difficile da tracciare.
regionale delle dogane e diritti indiretti, quando la riscossione è compito di un contabile di questa direzione (accise e contributi indiretti).
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GROSCLAUDE J.–MARCHESSOU P., Diritto tributario francese, Giuffrè 2006.
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Articolo 193 lpf ed articolo 193-1 Reg. Ipf.
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Così il Consiglio di Stato ritiene che, quando un contribuente contesta un ordine di pagamento, il quale non è preceduto dalla notifica della lettera di messa in mora e sollecito prevista dall'articolo L 255 LFP, questa contestazione non ha come oggetto solo l'irregolarità dell’atto di citazione119.
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Non ha come oggetto soltanto l'irregolarità dell’atto di citazione poiché la validità sarebbe influenzata dall'omissione di una formalità preventiva obbligatoria. È l'esistenza stessa dell'obbligo di pagare che viene messa in discussione, e, tenuto conto del tipo di imposta, è il giudice amministrativo ad essere competente, come affermato nella sentenza CE, 10 maggio 1999, Ournier. Quando la lite non riguarda le modalità procedimentali, ma l'obbligo di pagare, anche qui la lite è di competenza della giurisdizione amministrativa, in quanto giudice dell'imposta, come espresso nella pronuncia T. confl., 19 ottobre 1998, Consorts Debaillie. L'azione del contribuente deve seguire le stesse fasi del contenzioso sulla regolarità, solo che il giudice incaricato sarà il giudice dell'imposta, così com'è definito dall'articolo L 199 LPF, quindi amministrativo o ordinario, secondo la sua natura. Le regole che governano questo contenzioso formano, come risulta evidente un insieme particolarmente complesso.
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