L’ordinamento processual-tributario francese è caratterizzato da un contenzioso tributario, che si articola, oltre che in due ordini di giurisdizioni, anche in diverse tappe che scandiscono un iter complesso: una fase amministrativa, cui segue un primo grado di giurisdizione davanti al giudice amministrativo oppure davanti a quello ordinario. La tutela giurisdizionale ed amministrativa di cui beneficiano i contribuenti in Francia, è stata oggetto, nel corso degli anni, di un rafforzamento sensibile, nel quadro di più articolate riforme legislative del regime delle procedure fiscali81.
In particolare il processo tributario si articola in più gradi di giudizio con possibilità di poter fare ricorso in appello e ricorso in Cassazione. Al contribuente viene inoltre data la possibilità di poter fruire di procedure alternative per arrivare ad una più rapida risoluzione della controversia.
Un elemento indubbiamente peculiare è dato dal fatto che il giudice può acconsentire che l'amministrazione possa modificare la base legale di un'imposta, in qualsiasi stadio della procedura contenziosa, e che quindi essa possa modificare il fondamento giuridico di un'imposta in discussione a patto che i fatti non vengano snaturati82. Per quanto concerne i poteri del giudice tributario francese si tratta di poteri caratterizzati da una certa pregnanza, sensibilmente diversi da quelli di un giudice ordinario.
Egli è vincolato dall'oggetto della domanda e non deciderà ultra petita. Detta affermazione contrasta, se non altro potenzialmente, con il potere che viene riconosciuto al giudice tributario di invocare, motu proprio, l'incompatibilità di una
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In particolare, a questo fine sono stati elaborati due testi: la legge del 29 dicembre 1977 che ha garantito ai contribuenti una tutela di carattere procedurale in materia fiscale e doganale81 e la legge dell'8 luglio 1987 che ha modificato le procedure fiscali e doganali81. Miglioramenti notevoli sono stati introdotti da alcune leggi finanziarie, in particolare quella del 11 luglio 1986 e quella del 30 dicembre 1986. Queste riforme legislative sono state integrate dalla giurisprudenza costituzionale, amministrativa e ordinaria.Tale complesso di disposizioni riflette la volontà dei poteri pubblici di promuovere un miglioramento dei rapporti fra i cittadini e l'amministrazione finanziaria. Miglioramento che implica principalmente una più rigorosa limitazione dell'azione amministrativa, con la soppressione o la riduzione di certe prerogative dell'amministrazione. Questa evoluzione è avvenuta nel senso di allineare il diritto tributario al diritto comune, eliminando gli eccessi dell'uno ri- spetto all'altro.
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Semplicemente, il giudice subordina questa possibilità alla condizione che il contribuente non sia stato privato di nessuna delle garanzie difensive che vengono previste dalla legge e che i fatti non siano stati snaturati (CE, sett., 1° ottobre 1999, Assoc.UCM; 16 febbraio 2000, Keslassy).
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legge nazionale applicata nel caso di specie al contribuente perché in contrasto con una norma di diritto comunitario 83.
Resta però pacifico che il giudice tributario dispone di poteri propri che eserciterà nell’ambito del giudizio e che nel porre in essere la decisione dovrà tener conto della specificità del credito fiscale84 a maggior ragione per il fatto che si tratta di un tribunale facente stabilmente parte dell’organico amministrativo o civile.
I tribunali amministrativi, in particolare, sono competenti per decidere sulle controversie in materia di imposte dirette e di tasse sul volume di affari. Sono giudici di prima istanza e le loro sentenze, dopo una legge del 31 dicembre 1987, sono suscettibili di appello avanti le corti amministrative d'appello. Le sentenze di queste ultime possono essere impugnate innanzi al Consiglio di Stato.
I tribunali ordinari, invece, sono competenti per decidere sui ricorsi contenziosi in materia di imposte indirette e assimilate, imposta di registro, di imposta ipotecaria, di imposta sul patrimonio, di imposta di bollo e imposte assimilate 85. Il termine per il contribuente per impugnare decorre dalla notifica.
Le sentenze del TGI, Tribunale di Grande Istanza, fino al primo marzo 1998, erano inappellabili e poteva essere proposto solo un ricorso per Cassazione entro un termine di due mesi dalla notifica della sentenza. Oggi invece l’appello è ammesso ed il termine è di un mese, che decorre dalla notifica della sentenza
Merita una più attenta disamina il potere del giudice in sede processuale, evidenziando quelli che sono i poteri comuni a giudice amministrativo e giudice civile. La legge infatti gli attribuisce innanzi tutto la facoltà di non limitarsi puramente e semplicemente ad accogliere o rigettare la richiesta presentata, ma al contrario dispone del potere di riformare e modificare, ricalcolando l'imposta ed il suo esatto importo. Il giudice tributario ha inoltre il precipuo potere di richiedere una integrazione probatoria oltre che il dovere di sollevare d'ufficio tutte le eccezioni formali e sostanziali volte alla risoluzione della controversia.
Concretamente innanzi a siffatte esigenze, ai sensi dell’articolo 16 del nouveau Code
de Procédure Civile (NCPC), il giudice tributario rende edotte le parti sulla necessità
chiedendo di presentare osservazioni.
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Cfr. CE, sett., 11 gennaio 1991, SA Morgane; decreto del 6 febbraio 1998, M. Téte; decreto di Ass. del 20 febbraio 1998, Città di Vaucresson, in Racc.
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La specificità del credito fiscale vincola il giudice, per legge, a considerare che l'amministrazione non può disporre del credito, come potrebbe fare un semplice creditore. Questo principio è stato stabilito per la prima volta in un decreto del 27 luglio 1936, (Min. Fin. c/X, Rec). Esso ha una ampia portata e trova l’unico limite nell’ipotesi in cui il contribuente ha fondate ragioni per invocare un'interpretazione amministrativa contraria alla legge, ai sensi dell'articolo L 80-A LPF. Il giudice tributario peraltro non è vincolato da una sorta di acquiescenza del ministro alle pretese del contribuente, quando quest'acquiescenza sopravviene nel corso dell'istanza (CE, sett., 5 ottobre 1983).
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La legge dell'8 luglio 1987 ha stabilito la piena giurisdizione del giudice ordinario in materia di imposte indirette.
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Il giudice provvederà a siffatti rilievi nel momento in cui le parti siano incorse nella violazione di una delle procedure formali che vanno ottemperate al fine della proposizione della domanda, come nel coso di un eventuale mancato reclamo preventivo, dell’assenza di vidimazione, assenza dell’intereresse ad agire o carenza della capacità di agire, decorrenza del termine per la proposizione del ricorso, motivazione carente o incompleta.
Può anche aversi l’intervento integrativo del giudice tributario innanzi ad una inerzia del contribuente che non invochi l’inapplicabilità laddove la legge posta dall'ammini- strazione a fondamento della rettifica sia inapplicabile alla fattispecie86.
Se è vero che il ricorso ai tribunali in materia fiscale può sembrare un vero diritto che caratterizza un regime democratico87 e che il processo tributario costituisce, senza dubbio, una delle forme sempre più ricercate di regolamentazione delle relazioni sociali88, i poteri pubblici hanno tutto l'interesse a limitarne l'estensione. In primo luogo, per motivi di bilancio, poiché, in modo piuttosto paradossale ma fortemente comprensibile, il rapporto costi-benefici delle procedure giurisdizionali è spesso poco favorevole allo stesso stato.
Nell’ordinamento francese si ha consapevolezza che è interesse comune del contribuente, dell'amministrazione ed in generale di tutta la collettività, limitare il più possibile le ipotesi di ricorso tributario. Già da molti anni, l'accentuazione delle misure di prevenzione della fase processuale tributaria è diventata una delle maggiori preoccupazioni del potere pubblico89.
In questo settore, come in molti altri, la via della prevenzione e della deflazione appare la più idonea pertanto non si può ignorare la volontà tanto politica che amministrativa di ridurre il più possibile il contenzioso fiscale, poiché in mancanza di detta riduzione lo stato non sopporta solamente i costi del processo per il servizio contenzioso che coinvolge l'amministrazione ed il giudice adito, ma è anche il principale soggetto leso dalla lentezza della procedura. Per cui la convergenza di interessi diversi permette di
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Oltre al campo di applicazione della legge, il giudice tributario è tenuto a tener conto d'ufficio degli effetti di una decisione passata in giudicato, per gli accertamenti di fatto derivanti da una sentenza penale, nonché per l'avvenuta promulgazione di una legge di amnistia CE, 6 gennaio 1969, Sté X, in Racc..
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Cfr. quanto esposto de RENOUX S., Le droit au recours juridictionnel, La Semaine juridique, 1993, n. 19, p. 211 ss.
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Cfr. HERTZOG R., La réforme du contentieux fiscal. L'assouplissement et la simplification des procédures contentiteuses dans l'amélioration des rapports entre l'administration fiscale et les contribueables. Colloque de la Sfdf, Puf Orléans 1988, p. 241.
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Sulla prevenzione del contenzioso fiscale v. E.d.c.e. 1988, p. 23 ss.; MALLIEN-LASSUS, La
prévention du contentiex, Convegno d'Orléans, ed il lavoro di una commissione dedicato alla “prevenzione del contenzioso attraverso l'informazione del contribuente”, Dossier-bilan, Le contribuable et la réclamation, Dgi, Direzione della Comunicazione 1991, p. 93 ss.
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meglio comprendere la strategia della limitazione massima dei ricorsi contenziosi conseguenti alle operazioni di controllo90.
L'amministrazione finanziaria francese, da parte sua, si è largamente impegnata nel moltiplicare i servizi d'informazione ai contribuenti, nel semplificare i moduli amministrativi, nello sviluppare le procedure di conciliazione. Tutte queste iniziative si propongono di ridurre le cause di errore o di interpretazioni errate di disposizioni fiscali, introducendo il maggior numero possibile di forme di collaborazione91.
Vi si affiancano ipotesi di ricorsi ove il contribuente ha la possibilità di avviare una procedura di altro tipo, contestando l'imposta addebitatagli. Si tratta di una fase che permette il passaggio progressivo da una fase preliminare di negoziazione o di mediazione a una fase successiva di giurisdizionalizzazione dei conflitti che può condurre al contenzioso fiscale92.
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Come sottolineava Bernard Plagnet in occasione di un convegno di diritto fiscale sul giudice tri- butario, “ il ricorso al giudice è in definitiva, un mezzo marginale di soluzione delle controversie tributarie”, Cfr. PLAGNET B., L'administration fiscale face au juge fiscal, nel Le juge fiscal, Convegno,Sfdf Strasbourg, Economica, 1988, p. 183.
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Attualmente, ai contribuenti francesi si offrono delle procedure di mediazione destinate a disincentivare un eventuale ricorso in sede contenziosa. Tali procedure sono: a) Il ricorso al superiore gerarchico del verificatore. b) L'interlocutore dipartimentale. Se il contribuente non concorda con il verificatore nel momento della discussione della rettifica, può adire l'interlocutore dipartimentale avente almeno il grado di direttore di divisione. Il ricorso all'interlocutore dipartimentale svolge pertanto un vero e proprio ruolo pre-contenzioso. c) La commissione dipartimentale delle imposte dirette e delle tasse sul volume di affari. In ogni dipartimento è istituita una commissione composta da un presidente, da rappresentanti dell'amministrazione e da rappresentanti dei contribuenti. La composizione della commissione varia in funzione della natura delle controversie instaurate innanzi ad essa. d) La commissione dipartimentale di conciliazione. Presieduta da un magistrato giudicante nominato con decreto del ministro della giustizia, comprende il direttore dipartimentale dei servizi fi- scali, tre ispettori superiori delle imposte, un notaio e tre rappresentanti dei contribuenti. Può essere adita in materia di imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta sul patrimonio e per tutte le controversie che possono sorgere perché viene considerato non-congruo il prezzo o perché divergono valori presi a base della determinazione delle relative imposte. La sua sfera di competenza si limita alla valutazione delle determinazioni del valore posto a base del calcolo di dette imposte. e) Il comitato consultivo per la regressione degli abusi del diritto. Questo comitato è presieduto da un Consigliere di Stato e comprende un consigliere della Corte di Cassazione, il direttore generale delle imposte, un professore della facoltà di giurisprudenza, uno o più agenti superiori delle imposte. Il comitato, che può essere adito sia dall'amministrazione sia dal contribuente, che contesta la rettifica notificatagli. f) Il caso particolare del ricorso alla transazione. Quando la maggiore imposta accertata in capo al contribuente in seguito ad un controllo fiscale comporta l'irrogazione di sanzioni, il contribuente può ugualmente chiedere di pervenire ad un accordo con l'amministrazione. Si tratta di una sorta di “contratto” concluso con l'amministrazione finanziaria che permette di ottenere una attenuazione delle sanzioni in cambio dell'adempimento dell'obbligazione tributaria dovuta, dell'estinzione delle sanzioni entro un determinato termine e della rinuncia ad ogni ulteriore azione contenziosa. L'accordo fa parte delle procedure volontarie e da parte sua, l'amministrazione non può più chiedere al contribuente imposte o irrogare sanzioni superiori a quelle determinate nell'accordo. Cfr. BRURON J., Droits et garanties du contribitable vèrifiè (Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica), Lgdj, Coli. Systèmes 1991, p. 60.
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Secondo il parere unanime di tutti gli esperti, il giudice fiscale, per generale opinione, è portato, nelle sue decisioni, a confermare, nella maggior parte dei casi, la fondatezza dei provvedimenti impugnati dai contribuenti. Ancora una volta tutti i dati disponibili confermano questa situazione che
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Un momento prodromico, imprescindibile per l’instaurazione del processo tributario è rappresentato dalla procedura preliminare davanti all'amministrazione. Essa traduce la preoccupazione del Legislatore, di mantenere il più a lungo possibile le opportunità di contraddittorio tra l'amministrazione ed il contribuente. Essa obbliga, infatti, quest'ultimo, ad esporre davanti al fisco la richiesta che egli desidera presentare davanti al giudice ed i mezzi che intende dispiegare a sostegno della stessa. L'amministrazione si confronta qui con una presentazione, forse inedita, dei documenti del contribuente, in ogni caso questa presentazione deve stimolarla ad un riesame, per tentare di esplorare le vie di un accordo. Traspare la convinzione del Legislatore, che la sentenza del giudice sia una constatazione d'insuccesso, forse pregiudizievole al contribuente, certamente negativo per l'amministrazione, il cui credito fiscale è contestato, probabilmente anche per i giudici, il cui compito rischia di trovarsi intasato da liti che sarebbero potute essere evitate. Oltre questa fase, il contribuente, persistendo il disaccordo, potrà investire il giudice tributario, sia ordinario sia amministrativo. Il contribuente deve presentare il proprio reclamo entro i termini stabiliti dagli articoli R 196-1 e seguenti del livre des procédures fiscales (LPF), che tengono conto dell'imposta e dei motivi che giustificano il reclamo, e deve presentare i requisiti formali e sostanziali per l’ammissibilità93. Il pagamento dell’imposta costituisce la condizione necessaria per fondare il reclamo e il momento a partire dal quale inizia decorrere. Ma qualora il pagamento non dovesse essere stato effettuato il termine inizia a decorrere dalla realizzazione del presupposto. Il reclamo ad ogni modo è ricevibile quando se perviene all'amministrazione entro il termine previsto. Resta salva comunque la possibilità che il contribuente possa provare di averlo spedito in tempo utile e che il ritardo nella ricezione non è a lui imputabile. L'articolo R 196-1-c LPF prevede inoltre la possibilità di una remissione in termini nel momento in cui si realizza un nuovo avvenimento che motiva il reclamo stesso94. In quest’alveo vengono
contribuisce a distinguere notevolmente il contenzioso fiscale dagli altri contenziosi in cui il cittadino si oppone all'amministrazione.
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Il principio generale, cui l’ordinamento apporta delle deroghe, prevede che il contribuente ha l’onere di presentare il proprio reclamo all'amministrazione, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello della messa in riscossione dell'imposta, sia che questa messa in riscossione intervenga per iniziativa dell'amministrazione, mediante iscrizione a ruolo o la notificazione di un avviso di messa in riscossione, sia che il pagamento dell'imposta sia stato effettuato dal contribuente in modo spontaneo, come nel caso dell'IS o dei diritti di registrazione. In deroga al principio generale la legge riduce alle volte il termine ad un anno, per esempio per le imposte dirette locali, o al contrario altre volte lo estende ai sensi dell’ articolo R 196-3 fino a tre anni quando il contribuente si trova innanzi ad una procedura di rettifica da parte dell'amministrazione L'articolo R 196-3 ristabilisce infatti,una sorta di parità delle armi, prevedendo che egli disponga di un termine uguale a quello dell'amministrazione, per presentare le proprie osservazioni, vale a dire tre anni.
94 Questo avvenimento sarà costituito in particolare da una pronuncia giurisdizionale, per esempio quando essa accerti che la norma di diritto applicata al contribuente non era conforme ad una norma di rango superiore (Cass. com. 6 maggio 1996 n. 1092). La decisione può benissimo essere emanata anche dall’ordine giurisdizionale diverso da quello innanzi al quali si vuole far valere, può per esempio trattarsi di un decreto del Consiglio di Stato da fare valere innanzi la Corte di cassazione,
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fatte rientrare le azioni che hanno ad oggetto prelievi fiscali che vengono dichiarati in un m omento successivo non conformi al diritto comunitario, in seguito all’emissione di un decreto da parte della Corte di giustizia95
La Corte di giustizia ha convalidato questa posizione del Legislatore nazionale, considerando che solo gli Stati sono competenti per disciplinare le modalità di ripetizione, e che in tal modo non viene violato alcun principio comunitario, nel momento in cui le modalità di rimborso non violano la clausola di equivalenza (non essendo meno favorevoli di quelle che regolano altri ricorsi simili di natura interna), né la clausola di effettività (non essendo articolati in modo da rendere impossibile o estremamente difficile l'esercizio effettivo dei diritti conferiti dalla legislazione comunitaria)96.
La presentazione del reclamo è necessaria, ma non sono previste forme tassativamente rigide, essa peraltro non sospende l’obbligo di versare l’imposta97.
• Per quanto concerne il primo grado di giudizio davanti al giudice amministrativo se i termini che regolamentano il deposito del ricorso sono inderogabili, le regole di presentazione sono flessibili. II giudice competente è il tribunale amministrativo del luogo d'imposizione98. Il ricorso in particolare non richiede l’assistenza tecnica, quindi non è necessario l'intervento dell'avvocato. Detto ricorso può assumere la forma di una
come sancito nella pronuncia Com., 6 aprile 1999, Sté Ricard n. 945, in Racc. Va inoltre citato l'articolo L 190, comma. 2, del livre des procédures fiscales (LPF), il quale ha cura di precisare che l'azione, così concessa al contribuente, è la sola che gli permette di ottenere la ripetizione dell'importo pagato.
95 In particolare si ricordi il caso del c.d. “superbollo automobilistico” di cui alla pronuncia CJCE, 15 marzo 2001, Commissione c/ Francia, aff. C-265/99, in Racc.
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Come affermato dalla pronuncia CJCE, del 2 dicembre 1997, Fantask, aff. C-188/95, in Racc. La Corte di cassazione si è allineata con la pronuncia Com., 13 dicembre 1994, Bluteau et Abelsohn, RJF 2/1995, n. 284, concl. M.REYNAUD, p. 82, in Racc.
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Esso può essere indirizzato indifferentemente al capo del centro o al direttore dei servizi fiscali; se per errore fosse indirizzato al contabile del Tesoro o ad un altro funzionario che non ne ha la competenza, esso sarà comunque considerato ricevibile ed inoltrato al soggetto competente. Esso assume la forma di una lettera raccomandata, redatta dal contribuente o dal suo rappresentante con mandato o da un avvocato. L'articolo R 197-3 prevede che, pena la non ricevibilità, questo reclamo deve menzionare l'imposizione contestata, contenere l'esposizione sommaria dei mezzi e le conclusioni del reclamante, ed essere accompagnato dal documento giustificativo dell'imposta contestata (avviso d'imposizione o di messa in riscossione).Ha facoltà di agire il debitore principale dell'imposta, o un terzo cui è intimato di pagare l'imposta, per esempio nel caso di un debitore obbligato in solido. La proposizione del reclamo non sospende l'obbligo per il contribuente di versare l'imposta, a meno che non sia precisata nel reclamo l'intenzione di differire il pagamento dell'imposta contestata. L'articolo L 277 LPF dispone che il contribuente precisi l'importo o le basi dello sgravio, al quale egli ritiene avere diritto. Se il contabile ritiene che le garanzie proposte dal contribuente non siano idonee ad assicurare la riscossione del credito. Quest'ultimo può allora incaricare il giudice, amministrativo o civile, depositando presso il contabile, una somma uguale al decimo delle imposte contestate. Questo magistrato, emetterà la sua decisione entro un mese.
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I tribunali amministrativi attualmente ubicati sul territorio francese sono uno per regione, ad eccezione della Île-de-France, che ne ha quattro: Paris, Melun, Versailles e Cergy.
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semplice lettera, nella quale il richiedente deve esporre l'oggetto della propria domanda, corredata dai mezzi di prova che la sostengono.
La cognizione è limitata all’oggetto della domanda. Il contribuente non può richiedere un eventuale sgravio d'imposta perché rientrerebbe in una fattispecie diversa da quella oggetto della domanda.
Il processo è prevalentemente scritto, ed il giudice tributario cura lo scambio delle