definizione e classificazione
L’applicazione dei ratei e risconti ai progetti e ricerche in corso è finalizzata a determinare i proventi o ricavi di competenza dell’esercizio per attività di ricerca, didattica o consulenza effettuate su incarico o interesse di un committente. Tali attività possono rientrare sia nella sfera dell’attività istituzionale che in quella commerciale.
Non rientrano in questa fattispecie i contributi erogati dallo Stato o da altri enti pubblici volti alla copertura dei costi di gestione e di funzionamento senza alcun vincolo di risultato (tra essi, a titolo di esempio, il fondo di finanziamento ordinario del MIUR)72. Non rientrano neppure i prodotti o servizi offerti a catalogo (ad esempio i corsi di formazione a catalogo) o in base a tariffari o listini (le prestazioni a pagamento).
Tali progetti, commesse o ricerche possono essere pluriennali o annuali a seconda degli accordi assunti con l’ente finanziatore e al tipo di attività che si sta realizzando.
Per progetti, commesse o ricerche di durata pluriennale si intendono attività o prestazioni che si realizzano in un periodo superiore ai dodici mesi.
Per durata si intende il periodo di tempo che intercorre tra la data di inizio delle attività e la data di conclusione delle stesse, entrambe determinate sulla base di contratto o di altro documento formale. Non rileva invece la data di perfezionamento il contratto, l’incarico o la richiesta di prestazione.
72 Non rientrano in questa fattispecie i contributi a enti pubblici e privati volti a coprire determinati costi od oneri per i quali viene utilizzato lo strumento tecnico del “progetto” solo per gestire la correlazione temporale tra costi e ricavi.
192 16.1. I criteri di valutazione
Il Decreto n. 19/2014 emendato (art. 4, comma 1, lettera g), disciplina i progetti, le commesse e le ricerche finanziate/cofinanziate annuali e pluriennali, specificando che:
- per i progetti, le commesse o le ricerche finanziate/cofinanziate annuali la valutazione avviene in base al criterio della commessa completata (al costo);
- per i progetti, le commesse o le ricerche finanziate/cofinanziate pluriennali la valutazione avviene in base al criterio della commessa completata (al costo), ovvero, in relazione a condizioni contrattuali e/o di finanziamento riconducibili allo stato avanzamento lavori, in base al criterio della percentuale di completamento.
Con l’applicazione del criterio della commessa completata i ricavi di competenza dell’esercizio sono pari ai costi sostenuti nello stesso con eccezione dell’ultimo esercizio in cui risultano di competenza tutti i ricavi residui e si determina così il risultato dei progetti, commesse e ricerche in corso.
Con l’applicazione, per i casi di commesse pluriennali riconducibili allo stato avanzamento lavori, del criterio della percentuale di completamento, i ricavi di competenza dell’esercizio sono determinati in funzione del rapporto tra i costi sostenuti nel medesimo esercizio e i costi complessivi attesi per il progetto, commessa o ricerca in corso73.
A prescindere dal criterio da applicare, per poter identificare i costi riconducibili ai singoli progetti, commesse o ricerche in corso è necessario disporre di un adeguato sistema di contabilità analitica.
I costi da considerare o che possono essere considerati per ogni singolo, progetto, commessa e ricerca in corso sono:
- costo dei beni e servizi acquistati e costo del personale “esterno”; -costo del personale interno;
ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali acquistate ed utilizzate; -costi indiretti.
Sempre l’art. 4, comma 1, lettera g. del DI 19/2014 emendato prescrive che i proventi relativi ai progetti, alle commesse e alle ricerche finanziate/cofinanziate siano registrati come ricavi e non come anticipi74.
73 Secondo la prassi contabile il criterio della percentuale di completamento può essere adottato quando: 1) vi è un contratto che definisce chiaramente le obbligazioni delle parti e il corrispettivo della prestazione; 2) si possono fare stime ragionevoli e attendibili dello stato avanzamento lavori, dei ricavi e dei costi della commessa ancora da sostenere; 3) è possibile misurare in modo attendibile ricavi e costi delle commesse in modo da confrontarli con quelli in precedenza stimati; 4) si prevede che i ricavi siano superiori ai costi complessivi, perché il principio di prudenza richiede che eventuali risultati negativi siano rilevati nell’esercizio in cui ha luogo al previsione senza considerare lo stato di avanzamento della commessa.
74 Le disposizioni del Decr. n. 19/2014 differiscono rispetto alla prassi contabile relativa alla valutazione dei lavori in corso su ordinazione disciplinati dal princ. cont. OIC n. 23 per: la previsione della lettera g) dell’art. 4, comma 1 del decreto, ove si specifica di rilevare a ricavo i proventi (quindi anche per gli anticipi ricevuti), rispetto alla disposizione OIC che prevede di rilevare gli anticipi come debiti per acconti ricevuti e per la previsione di classificazione in S. P., nell’apposita area specifica dell’attivo - D) Ratei attivi per progetti e ricerche in corso - e del passivo - F) Risconti passivi per progetti e ricerche in corso -, invece che fra le rimanenze di lavori in corso per i costi sostenuti e registrati che non corrispondono a ricavi maturati. La Commissione per la
193
Fatte queste premesse, in fase di valutazione dei progetti, commesse e ricerche in corso a fine esercizio si possono verificare due situazioni:
- nel caso in cui, con riferimento al singolo progetto, commessa e ricerca in corso nell’anno i costi registrati siano maggiori dei proventi, è necessario valorizzare i proventi di competenza e iscrivere il rateo attivo a Stato Patrimoniale nell’apposita sezione dell’attivo, (lettera D) si veda la tabella seguente;
- nel caso opposto in cui i proventi registrati siano maggiori dei costi, è necessario rinviare parte dei proventi agli esercizi successivi rilevando un risconto passivo da iscrivere a Stato Patrimoniale nella apposita sezione del passivo (lettera F) del passivo, si veda sempre la tabella seguente.
Nei caso dei ratei attivi (mancanza di ricavi o eccedenza dei costi sui ricavi per progetto, commessa o ricerca in corso) è necessario valutare caso per caso la presenza delle condizioni per il futuro recupero dei costi che di fatto vengono “sospesi” tramite la determinazione dei ratei attivi.
STATO PATRIMONIALE
ATTIVO PASSIVO
A) IMMOBILIZZAZIONI A) PATRIMONIO NETTO
A) I IMMATERIALI A) I FONDO DI DOTAZIONE DELL’ATENEO
A) II MATERIALI A) II PATRIMONIO VINCOLATO
A) III FINANZIARIE A) III PATRIMONIO NON VINCOLATO
TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (A) TOTALE PATRIMONIO NETTO (A)
B) ATTIVO CIRCOLANTE B) FONDI PER RISCHI E ONERI
B) I RIMANENZE
B) II CREDITI C) TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO DI LAVORO
SUBORDINATO B) III ATTIVITA’ FINANZIARIE
B) IV DISPONIBILITÁ LIQUIDE D) DEBITI
contabilità economico-patrimoniale ritiene che tale prescrizione sia stata voluta dal legislatore quale semplificazione dell’esposizione in bilancio, in un momento ditransizione dalla contabilità finanziaria alla contabilità economico patrimoniale, di particolare complessità per il sistema universitario.
194 TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (B)
E) RATEI E RISCONTI PASSIVI E CONTRIBUTI AGLI INVESTIMENTI
C) RATEI E RISCONTI ATTIVI
F) RISCONTI PASSIVI PER PROGETTI E RICERCHE IN CORSO
D) RATEI ATTIVI PER PROGETTI RICERCHE IN CORSO
E
TOTALE ATTIVO TOTALE PASSIVO
16.2. Scritture contabili esemplificative
Caso ratei attivi con applicazione del criterio della commessa completata
Si prenda in considerazione il caso di una commessa per un progetto di ricerca commissionato da terzi per un importo di 45.000 euro più IVA del 22%.
Nel corso dell’esercizio si sono sostenuti costi specifici di tale commessa per collaborazioni coordinate e continuative per euro 18.000, costi per l’acquisto di materiali di consumo per 3.000 e costi per il noleggio di attrezzature per 1.000 (tutti contabilizzati nei rispettivi conti).
Alla fine dell’esercizio la commessa non è ancora completata per cui vengono rilevati ratei attivi per un ammontare pari alla somma dei vari costi specifici già sostenuti (22.000 euro).
La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
31/12/200n Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e cofinanziate in corso
D 22.000,00
31/12/200n Ricerche e progetti commissionati in conto terzi A 22.000,00
Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, si troveranno i seguenti valori:
Conto economico esercizio 200n
… … … …
Collaborazioni coordinate e 18.000,00 continuative
Ricerche e progetti
commissionati in conto terzi
22.000,00
195 Acquisto altri materiali 3.000,00 Noleggio attrezzature 1.000,00
… …
… …
Stato patrimoniale al 31.12.200n
… … … …
Ratei attivi per progetti e ricerche finanziuate e cofinanziate in corso in corso
22.000,00
… … … …
All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura viene riaperto il conto Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e cofinanziate in corso.
La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
01/01/200n +1 Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
D 22.000,00
01/01/200n +1 Bilancio di apertura A 22.000,00
Nel corso dell’esercizio (n+1) si completa la commessa sostenendo ulteriori costi per collaborazioni coordinate e continuative (9.000 euro), materiali di consumo (1.000 euro) e fitto aule (1.000 euro) ciascuno dei quali viene contabilizzato nei rispettivi conti.
Al 30 giugno, al completamento della commessa, viene emessa una fattura per 45.000 euro più IVA del 22%.
La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
30/06/200n +1 Crediti verso altri soggetti privati D 54.900,00
30/06/200n +1 Ricerche e progetti commissionati in conto terzi A 23.000,00 30/06/200n +1 Ratei attivi per progetti e ricerche finanziate e
co-finanziate in corso
A 22.000,00
30/06/200n +1 IVA a debito A 9.900,00
L’impatto in conto economico del progetto è così rappresentabile:
196
Conto economico esercizio 200n+1
… … … …
Collaborazioni coordinate e 9.000,00 continuative
Ricerche e progetti
commissionati in conto terzi
23.000,00
Acquisto altri materiali 1.000,00 Noleggio attrezzature 1.000,00
… …
… …
Il risultato della commessa (45.000 – 33.000 = 12.000 euro) viene attribuito per intero all’esercizio n+1.
Caso risconti passivi con applicazione del criterio della commessa completata
In data 1° marzo 200n la Regione delibera l’erogazione di un contributo di 180.000 euro per un progetto di ricerca.
Sulla base dei documenti trasmessi l’Ateneo rileva i relativi proventi:
Data Conto D/A Dare Avere
01/03/200n Crediti verso Regione D 180.000,00
01/03/200n Contributi da Regione A 180.000,00
Nei mesi successivi l’attività di ricerca viene attivata e si sostengono costi per assegni di ricerca (50.000 euro) e per servizi (40.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.
Alla fine dell’esercizio l’attività prevista per il progetto di ricerca non è ancora completata. I ricavi per i contributi regionali vengono riscontati per l’importo non giustificato dai costi già sostenuti (euro 180.000 – 90.000 = 90.000). La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
31/12/200n Contributi da Regione D 90.000,00
31/12/200n Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
A 90.000,00
Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, ipotizzando che i crediti non siano stati ancora riscossi, si troveranno i seguenti valori:
197
Conto economico esercizio 200n
… … … …
Assegni di ricerca 50.000,00 Contributi da Regione (180.000 - 90.000)
90.000,00
Servizi 40.000,00
… … … …
Stato patrimoniale al 31.12.200n
… … … …
Crediti verso Regione 180.000,00 Risconti passivi per progetti 90.000,00 e ricerche finanziate e cofinanziate in corso
… … … …
L’impatto del progetto in Conto Economico è nullo in quanto l’importo dei costi sostenuti è compensato dall’importo dei proventi rilevati. In Stato Patrimoniale si evidenziano Crediti verso Regione ancora da riscuotere per 180.000,00 euro e Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e cofinanziate in corso per 90.000,00 euro.
All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti passivi per progetti e ricerche in corso viene riaperto:
La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
01/01/200n +1 Bilancio di apertura D 90.000,00
01/01/200n +1 Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
A 90.000,00
Contestualmente i risconti passivi vengono chiusi e riportati al conto Contributi Regione. La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
01/01/200n +1 Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
D 90.000,00
01/01/200n +1 Contributi da Regione A 90.000,00
198
Negli ultimi mesi la ricerca viene completata dopo aver sostenuto ulteriori costi per assegni di ricerca (40.000,00 euro) e per l’acquisto di servizi (20.000,00) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.
L’impatto in conto economico è così rappresentabile:
Conto economico esercizio 200n+1
… … … …
Assegni di ricerca 40.000,00 Contributi da Regioni e Provincie Autonome
90.000,00
Servizi 20.000,00
… … … …
Il risultato della commessa (180.000 – 150.000 = 30.000 euro) viene attribuito per intero all’esercizio n+1.
Caso risconti passivi con applicazione del criterio della percentuale di completamento
Consideriamo lo stesso caso appena esaminato nella prospettiva di applicare il criterio della percentuale di completamento. In data 1° marzo 200n la Regione delibera l’erogazione di un contributo di 180.000,00 euro per un progetto di ricerca.
Sulla base dei documenti trasmessi l’Ateneo rileva i relativi proventi:
Data Conto D/A Dare Avere
01/03/200n Crediti verso Regione D 180.000,00
01/03/200n Contributi da Regione A 180.000,00
Nei mesi successivi l’attività di ricerca viene attivata e si sostengono costi per assegni di ricerca (50.000 euro) e per servizi (40.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti.
Alla fine dell’esercizio l’attività di ricerca non è ancora completata. La durata attesa del progetto di ricerca è superiore a 12 mesi per cui siamo in presenza di una commessa pluriennale per cui si può optare, date certe condizioni, per l’applicazione del criterio della percentuale di completamento.
La % di completamento si calcola come rapporto tra i costi sostenuti e i costi complessivi attesi. In questo caso i costi sostenuti nel primo esercizio sono pari a 90.000 euro e i costi attesi per l’esercizio successivo sono pari a 60.000 euro per un totale di 150.000 euro.
La % di completamento è pari al 60% (90.000/150.000 euro) per cui il 60% dei ricavi va attribuito all’esercizio in chiusura (60% x 180.000 = 108.000 euro) e il 40% rinviato ai futuri esercizi tramite la rilevazione di un risconto passivo (40% x 180.000 = 72.000 euro).
La scrittura contabile sarà:
199
Data Conto D/A Dare Avere
31/12/200n Contributi da Regione D 72.000,00
31/12/200n Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
A 72.000,00
Dopo la chiusura dei conti, nei documenti finali di sintesi, ipotizzando che i crediti non siano stati ancora riscossi, si troveranno i seguenti valori:
Conto economico esercizio 200n
… … … …
Assegni di ricerca 50.000,00 Contributi da Regione (180.000 X 60%)
108.000,00
Servizi 40.000,00
… … … …
Stato patrimoniale al 31.12.200n
… … … …
Crediti verso Regione 180.000,00 Risconti passivi per progetti 72.000,00 e ricerche finanziate e cofinanziate in corso
… … … …
Con l’applicazione del criterio della % di completamento il risultato del progetto nel primo esercizio è pari a 18.000 euro ossia il 60% dell’utile atteso (180.000 - 150.000 = 30.000 euro). In Stato Patrimoniale si evidenziano Crediti verso Regione ancora da riscuotere per 180.000 euro e Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso per 72.000 euro.
All’inizio dell’esercizio successivo con le operazioni di riapertura il conto Risconti passivi per progetti e ricerche in corso viene riaperto. La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
01/01/200n +1 Bilancio di apertura D 72.000,00
01/01/200n +1 Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
A 72.000,00
200
Contestualmente i risconti passivi vengono chiusi e riportati al conto Contributi Regione. La scrittura contabile sarà:
Data Conto D/A Dare Avere
01/01/200n +1 Risconti passivi per progetti e ricerche finanziate e co-finanziate in corso
D 72.000,00
01/01/200n +1 Contributi da Regione A 72.000,00
Negli ultimi mesi la ricerca viene completata dopo aver sostenuto gli ulteriori costi per assegni di ricerca (40.000 euro) e per l’acquisto di servizi (20.000 euro) che vengono contabilizzati nei rispettivi conti. L’impatto in conto economico è così rappresentabile:
Conto economico esercizio 200n+1
… … … …
Assegni di ricerca 40.000,00 Contributi da Regione (180.000 x 40%)
72.000,00
Servizi 20.000,00
… … … …
Il risultato della commessa nel secondo esercizio è pari a 12.000 euro (72.000 – 60.000) e corrisponde al 40% dell’utile atteso della commessa.
Eventuali differenze tra i costi attesi e i costi effettivamente sostenuti alla fine del progetto, commessa o ricerca in corso influiscono sul risultato economico del progetto nell’ultimo esercizio.
Supponiamo che i costi dei servizi consuntivati nel secondo esercizio siano pari a 45.000 euro per gli assegni di ricerca e 30.000 euro per i servizi. L’impatto in conto economico cambia come segue:
Conto economico esercizio 200n+1
… … … …
Assegni di ricerca 45.000,00 Contributi da Regione (180.000 x 40%)
72.000,00
Servizi 30.000,00
… … … …
Il risultato della commessa nel secondo esercizio è addirittura negativo per euro 3.000, anche se la commessa nel suo complesso presenta un utile di 15.000 euro (+ 18.000 euro nell’esercizio n e 3.000 euro nell’esercizio n+1).