Come emerso nel corso del presente lavoro in sede di definizione di quelli che sono i caratteri del sistema di controllo di gestione, l’attività di programmazione e controllo si sostanzia nell’esecuzione di un processo analitico-decisionale, costituito da più fasi susseguenti, la cui attuazione dà vita ad un processo circolare di costante definizione, sviluppo e analisi della performance aziendale1.
Volendolo richiamare schematicamente, il ciclo di programmazione e controllo è rappresentabile nel seguente modo (Figura 5.1):
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I tratti essenziali del sistema di controllo di gestione sono già stati approfonditi nel corso del secondo Capitolo, in questa parte dell’elaborato si intende, pertanto, presentare gli elementi che compongono il processo di controllo di gestione e non il concetto di programmazione e controllo in sé.
173 Qualsiasi processo di programmazione vede, infatti, il suo input d’avvio nella definizione degli obiettivi economici, finanziari e patrimoniali che l’azienda desidera perseguire attraverso il dipanarsi della sua attività nell’esercizio in esame, posto che la programmazione vede l’attuazione degli indirizzi d’azione in essa contenuta nel corso dei dodici mesi successivi alla sua predisposizione e, a volte, in periodi minori2.
“La fissazione dei contenuti dei parametri-obiettivo rappresenta il momento più delicato e importante del processo di controllo, perché tutto lo svolgimento successivo dipende dalle modalità con cui gli attori del processo hanno provveduto alla realizzazione di tale fase e dalla qualità della sua riuscita”3; “definire gli obiettivi significa infatti stabilire, una volta previsti gli andamenti delle variabili interne ed esterne4 e i modi di posizionamento dei vincoli, la via da seguire nell’attuazione, nel breve termine, delle scelte strategiche”5; da tali indirizzi d’azioni si sviluppano, quindi, le considerazioni in merito alle relazioni che intercorrono tra costi e ricavi e tra questi i parametri guida generali presi a riferimento6, consentendo così di individuare, in primo luogo, i parametri parziali di riferimento e, successivamente, i valori che questi devono assumere nella gestione aziendale per consentire il raggiungimento del traguardo auspicato.
2
Infatti, come ricorda, ad esempio, LIZZA P., in ”Controllo di gestione e performance aziendale”, p. 23, “per esplicare al meglio la loro funzione, (…) [gli obiettivi annuali] vengono ulteriormente scomposti in periodi intermedi. Tale operazione di segmentazione permette il costante monitoraggio dell’attività, consentendo interventi correttivi ogni qualvolta se ne ravvisi la necessità, senza attendere necessariamente la conclusione dei programmi”.
3
BERGAMIN BARBATO M., “Programmazione e controllo in un’ottica strategica”, p. 374.
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In merito AVI M. S., in “Gli aspetti contabili delle imprese alberghiere”, pp. 208 e seguenti, presenta un’elencazioni di elementi dalla cui analisi il management non può prescindere al fine di ottenere una corretta previsione e programmazione degli sviluppi aziendali. Tali analisi riguardano: “la situazione economica nazionale ed internazionale (…)[; la] situazione del mercato specifico di appartenenza (…)[; la considerazione] dei principali concorrenti dell’impresa (…)[; nonché] l’evoluzione della situazione economico-finanziaria e patrimoniale dell’impresa”. L’Autrice attua le sue considerazioni usando come contesto di riferimento quello alberghiero, essendo la sua opera incentrata sulle imprese alberghiere; tuttavia l’elencazione presentata appare di valenza globale, motivo per cui si ritiene corretto prenderla a riferimento. A ben vedere, infatti, essa non è altro che una declinazione dettagliata della famosa analisi SWOT, che prevede l’identificazione delle opportunità e delle minacce e dei punti di forza e di debolezza dell’azienda.
5
BERGAMIN BARBATO M., “Il controllo di gestione nelle imprese italiane: progettazione, funzionamento e processi
di adeguamento”, p. 151. Similmente si veda BARTOLI F., “Il controllo di gestione nelle piccole e medie imprese:
dalla contabilità analitica al budget, dall’analisi di bilancio al sistema di reporting”, p. 12.
6 A tal proposito si veda, fra gli altri, AA.VV., “Il controllo di gestione per le PMI: budget e reporting per le piccole e medie imprese”, p. 35; AVI M.S., ultima opera citata, pp. 210 – 211.
174 Infine, tali valori economico-monetari, ma anche quantitativi e qualitativi, vengono riassunti prima in prospetti settoriali e successivamente in un unico documento formale ripartito in aspetto economico, patrimoniale e finanziario: il budget7.
In una logica di corretta determinazione degli obiettivi e motivazione del personale, tali parametri dovrebbero essere predisposti dai responsabili adibiti al loro perseguimento in maniera congiunta; consentendo così, in linea di principio, la ponderazione dei possibili problemi e/o difficoltà riscontrabili nella fase di gestione aziendale; ognuno di essi infatti, apporta nel processo di definizione tutte le sue conoscenze settoriali che, bilanciate con le esigenze degli altri, consentono la definizioni di obiettivi coerenti con l’efficacia e l’efficienza, nonché con la salvaguardia anche del risultato di lungo periodo8.
È pur vero, tuttavia, che in piccole realtà imprenditoriali, come lo sono spesso quelle della realtà ristorativa, il processo di delega non è così sufficientemente esteso da prevedere il coinvolgimento, nella definizione delle linee guida aziendale, di ulteriori attori oltre al titolare9; tale fatto, tuttavia, appare coerentemente in linea con le caratteristiche proprie della ristorazione, anche se non deve comportare l’ignoranza da parte del personale delle aspettative aziendali del ristoratore; frequentemente, infatti, in tali realtà “il processo di pianificazione [e, conseguentemente, di programmazione], pur avendo un proprio sviluppo progettuale ed una propria coerenza economica e gestionale, rimane (…) confinato nella testa dell’imprenditore”10 non consentendo, quindi, “l’esplicitazione formale”11 degli obiettivi, aspetto che rappresenta il presupposto essenziale affinché essi vengano perseguiti.
7
AVI M. S., “Management Accounting. Volume II. Cost Analysis”, pp. 175 – 176, in merito al processo di programmazione afferma: “la stesura dei documenti formali di programmazione identifica (…) una piramide rovesciata: dalla base posta in alto e formata da tutti i dati analitici, si scende, confluendo, a valori sempre più sintetici, fino ad arrivare al riepilogo massimo che si concretizza nei tre documenti previsionali di sintesi (budget economico, patrimoniale e finanziario)”.
8 A
VI M.S., ultima opera citata, pp. 214 e seguenti. Similmente AA.VV., “Restaurant financial basics”, p. 205;
tale aspetto, tuttavia, era già emerso in sede di presentazione del budget, si rinvia pertanto anche a quanto sostenuto nel secondo Capitolo e in particolare alla nota 40. Mentre per un’analisi dettagliata della modalità di svolgimento e degli attori del processo di definizione dei parametri aziendali si rinvia, oltre a quanto già sostenuto in termini di definizione dei vari strumenti che compongono il sistema informativo all’attività di controllo, alla letteratura specialistica in materia come, ad esempio, BERGAMIN BARBATO M., “Programmazione e
controllo in un’ottica strategica”, p. 376 e seguenti. 9
Come notano, infatti, AA.VV., Restaurant financial basics”, p. 207: “in small restaurants, the owner/manager develops the budget. In larger operations, other staff members provide important assistence. Department head and other who are expected to stay within budget limitations should do budget planning for their area of responsibility in consultation with senior managers. In still larger restaurants, a commitee of managers may review departmental income and expences plans befor a final restaurant-wide budget is approved”.
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ARTOLI F., ultima opera citata, p. 11.
11 A
175 Nelle piccole realtà è quindi quest’ultimo l’elemento che deve essere fortemente disapprovato e non la mancanza di un procedimento collegiale in sé.
Successivo alla fase di definizione degli obiettivi è il processo di gestione aziendale che consiste nella traduzione in azioni concrete delle decisioni ipotizzate a budget12; queste in particolare guidano, come è ovvio, la gestione e la valutazione aziendale anche se i risultati ottenibili discendono, poi, in maniera preponderante dal comportamento e dalle modalità di esecuzione della prestazione dei singoli individui che forniscono il loro contributo all’attività.
Risulta conseguentemente necessario, procedere, successivamente, al controllo dei risultati concretamente ottenuti nello sviluppo delle varie attività aziendali, al fine di verificare se effettivamente si sia realizzato quanto in precedenza programmato.
Tale fase, che da un punto di vista concettuale rappresenta l’ultimo step del sistema di programmazione e controllo, diviene in realtà la meta e al contempo il riavvio di quest’ultimo, posto che il suo compito è quello di fornire “informazioni indispensabili affinché la gestione possa essere svolta nel modo più efficiente ed efficace possibile (…)[:] l’identificazione delle motivazioni per cui un determinato objective non è stato conseguito oppure l’individuazione delle modalità operative atte a perfezionare ulteriormente l’utilizzo di risorse gestionali e ottimizzare i ricavi di vendita, rappresentano [infatti] i fini ultimi della fase in cui si analizzano le variazioni intervenute fra dati programmati e valori effettivamente realizzati”13.
Tuttavia, poiché l’azienda e il contesto in cui opera sono sistemi in continuo divenire, tale modalità ex post di monitoraggio, effettuata a fine periodo sui dati budgetari, non è sufficiente a definire la coerenza, l’efficacia e l’efficienza del processo in itinere e nemmeno a convalidare la validità delle decisioni strategiche intraprese. Per tale motivo, in un sistema integrato di analisi/programmazione/controllo, il controllo non può e non deve avvenire solo in via susseguente e cioè a conclusione del periodo d’esercizio, ma deve prevedere anche un monitoraggio concomitante, attuato mediante la suddivisione dei programmi annuali in programmi infrannuali, e un monitoraggio antecedente; quest’ultimo riguarda,
12 B
ARTOLI F., ultima opera citata, p. 12.
13 A
176 giustappunto, la già discussa verifica della coerenza tra programmi e piani, quest’ultimi, infatti, devono sempre rappresentare il background su cui si instaura l’attività di programmazione, mentre il controllo concomitante consiste nella verifica periodica dei risultati dell’attività aziendale fin lì ottenuti14.
Conseguentemente, dai valori e dai giudizio ottenuti in seguito alla fase di controllo, nonché dall’individuazione delle cause gestionali e/o di contingenza socio-economica15 che hanno condotto a risultati difformi rispetto a quanto previsto, si origina la fase gestionale che, concretamente, predispone la riconsiderazione e la riattivazione del processo di programmazione e controllo e che, pertanto, ne determina l’andamento circolare, tale fase è quindi rappresentata dalla predisposizione e attuazione degli interventi correttivi, i quali possono subentrare o come modifica dei parametri obiettivo preesistenti oppure come ri- definizione del procedimento operativo più adeguato al loro perseguimento16.
Che si tratti dell’una o dell’altra soluzione, in ogni caso gli interventi correttivi devono essere definiti dai responsabili incaricati alla loro attuazione, ossia dai responsabili decisionali che precedentemente hanno partecipato alla fissazione degli obiettivi e dei modi di svolgimento dell’attività aziendale17.
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LIZZA P., ultima opera citata, pp. 24 – 25. L’Autore specifica, inoltre, che il controllo concomitante “si differenzia dal meccanismo del feed-back, in quanto questo attende la conclusione dei programmi per apportare interventi modificativi, mentre (…) [il controllo concomitante] realizza correzioni durante la gestione, senza attendere il completamento delle attività”. Sulla questione si veda anche, fra gli Altri, BRUSA L. e ZAMPROGNA L., “Pianificazione e controllo di gestione. Creazione del valore, cost accounting e reporting
direzionale: tendenze evolutive”, pp. 21 e seguenti. A tal riguardo si consideri, infine, l’affermazione di
FORTUNATI V.e MATACENA A., ultima opera citata, p. 81: “concludendo il controllo consiste nel: a) verificare con la più adeguata frequenza che l’attività gestionale si svolga secondo gli obiettivi, le strategie, le politiche ed i piani scelti; b) nell’assicurazione che quest’ultimi siano rispondenti alla realtà in cui si opera; c) nell’intervenire tempestivamente quando si evidenziano deviazioni dagli obiettivi intermedi e/o finali. Controllare significa quindi dominare e guidare il processo di gestione”.
15 Alla luce del contesto settoriale di riferimento del presente lavoro è, infatti, necessario presumere che sia
possibile ottenere risultati aziendali difformi da quelli previsti, non soltanto a causa di variazioni nel contesto economico di riferimento ma, considerata l’influenza della moda e di altri aspetti culturali e individuali che coinvolgono il settore, anche a causa di modifiche nei comportamenti sociali. Per tale motivo, dunque, anche la considerazione di tali aspetti di carattere socio-culturale deve rientrare tra i dati da esaminare al fine di comprendere le cause che hanno condotto agli ottenuti risultati reddituali, finanziari e patrimoniali.
16
Fra gli Altri, BERGAMIN BARBATO M., “Programmazione e controllo in un’ottica strategica”, p. 373; AVI M.S., “Management Accounting. Volume II. Cost Analysis”, pp. 6 – 7.
17
BERGAMIN BARBATO M., rispettivamente in “Il controllo di gestione nelle imprese italiane: progettazione,
funzionamento e processi di adeguamento”, pp. 204 e seguenti, e “Programmazione e controllo in un’ottica strategica”, p. 386.
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