Gli strumenti del sistema

Il controllo di gestione, per poter esplicitare tutti i suoi compiti, necessità, come visto, di una serie di informazioni che, correlate, compongono il sub-sistema informativo del controllo.

Nonostante vi sia un’elevata varietà nella tipologia e finalità specifica dei dati da cui i manager responsabili traggono le dovute informazione e considerazioni, motivo per cui le loro fonti di ricerca e determinazione possono essere le più svariate, generalmente si è soliti individuare una serie di strumenti tecnico-contabili che riescono a provvedere alla maggior parte delle esigenze del sistema.

Essi sono:

 la contabilità generale e l’analisi di bilancio;

 la contabilità analitica;

 il sistema di budget e standard; nonché

 il sistema delle variazioni28.

La contabilità generale è data da quell’insieme di scritture contabili, espresse tramite valori monetari e registrate per natura, che riassumono i rapporti aziendali con terze economie. Si tratta, quindi, di “una procedura amministrativa che si esplica attraverso l’osservazione della gestione d’impresa, la ragionata raccolta cronologica e la classificazione

28

BERGAMIN BARBATO M., “Il controllo di gestione nelle imprese italiane: progettazione, funzionamento e processi

di adeguamento”, pp. 9 e seguenti. Pur nella conformità concettuale, alcuni Autori utilizzano espressioni

diverse per indicare tali strumenti, oppure ne estendono o riducono l’elencazione. La stessa BERGAMIN BARBATO, ad esempio, non coniuga espressamente in elenco la contabilità generale con la relativa analisi di bilancio; per i motivi che seguiranno si ritiene comunque necessaria tale inclusione.

34 sistemica dei valori che promanano dalla gestione ed infine la formulazione di sintesi a scopi conoscitivi che trovano nel bilancio d’esercizio la loro massima espressione”29.

I pregi della contabilità generale risiedono nella sua capacità di riassumere l’intera gestione aziendali, in tutte le sua componenti politiche, decisorie e d’azione, in un unico prospetto, ossia il bilancio30, nonché di riuscir a far ciò mediante l’utilizzo di valori oggettivi; tali caratteristiche vanno, però, a scapito della tempestività nella disponibilità dell’informazione, dato che per elaborare un tale complesso di dati sono richiesti tempi piuttosto lunghi.

Allo scopo di aumentarne la dimensione conoscitiva interna e, in particolare, affinché possa fornire ai manager quelle indicazioni particolari di cui necessitano per comprendere il risultato della gestione intrapresa, il bilancio ottenuto dalla contabilità generale va, poi, analizzato, tramite la predisposizione di prospetti riclassificati31.

Tuttavia, anche la predisposizione di tale ausilio, non è sufficiente a fornire ai responsabili decisionali quell’insieme di informazioni utili a provvedere alle idonee scelte di gestione, alle analisi settoriali e ad indagare le specifiche cause di divergenza tra obiettivi e risultati consuntivi, motivo per cui il sistema informativo di controllo va integrato con altri strumenti. Sia ben chiaro, però, che tale incapacità non decreta l’inutilità del bilancio e della sua analisi ai fini del controllo di gestione, al contrario “la mancanza di una corretta analisi dei dati consuntivi [e, quindi, del bilancio] impedisce, ineluttabilmente, la creazione di un sistema informativo che aiuti a migliorare il processo decisionale dei manager”32.

Un primo strumento che risponde all’esigenza manageriale di avere una visione parcellizzata dell’andamento aziendale è costituito dalla contabilità analitica. Tale approccio contabile si serve dei dati proveniente dalla contabilità generale per smistarli in base alla loro destinazione, così facendo la contabilità analitica è in grado di ottenere delle

29

AA.VV., “Controllo di gestione”, p. 311.

30

A tal riguardo AVI M.S., in “Financial Analysis”, p. 16, scrive: “in ogni azienda, tutto si riflette nei dati contabili del bilancio. Ogni politica, ogni azione, ogni decisione viene, in realtà, valutata in base all’impatto che, a lungo termine, provoca sui dati patrimoniali, finanziari e reddituali d’azienda”.

31

Non è compito di tale elaborato soffermarsi in maniera attenta sulla procedura di riclassificazione, si rimanda dunque ad AVI M.S., ultima opera citata, per un approfondimento sul tema.

32 _A

VI M. S., ultima opera citata, p. 15. In particolare l’Autrice, nell’introdurre la sua opera, puntualizza in

maniera netta tale posizione, ribadendo con autorevolezza come “l’analisi dei bilanci o, (…), degli ultimi bilanci (…) non potrà mai essere considerata passaggio “superato” o “obsoleto” o, peggio ancora, “sostituibile con strumenti più raffinati””.

35 configurazione di costo riferite a particolari oggetti di interesse gestionale (prodotti, processi, centri di responsabilità)33.

Nelle sue forme più avanzate, poi, la contabilità analitica consente il confronto tra obiettivi programmati e conseguiti; essa, infatti, tra i suoi ruoli ha quello di “determinare e comunicare ai vari soggetti aziendali interessati, i dati di costo previsionali (standard o stimati) necessari per assumere decisioni ed i dati di costo consuntivi utili per valutare l’efficienza dei processi realizzati e per monitorare lo svolgimento della gestione”34.

Va rilevato, però, che un sub-sistema informativo così strutturato, basato cioè esclusivamente sulla tenuta della contabilità generale e di quella analitica, non è sufficiente “affinché la gestione possa svolgersi secondo linee-guida pensate e programmate in anticipo, in linea con gli obiettivi di fondo dell’azienda”35.

Per sopperire a tale problematica, dunque, il controllo di gestione utilizza gli strumenti degli standard e dei budget.

I primi, rappresentano “gli obiettivi e le relazioni input-output «ideali» o «normali»”36 che connotano la specifica azienda; si tratta, quindi, di valori che esprimono in termini monetari, quantitativi oppure qualitativi, le caratteristiche economiche, operative e di risultato a cui si dovrebbe tendere al fine di ottenere una gestione ottimale, che contemperi cioè esigenze di efficacia ed efficienza, così come di breve e medio/lungo periodo37.

La messa a sistema di tutti gli standard ipotizzati porta, poi, alla redazione dei vari budget, nei quali, in ultima analisi, avviene il raccordo tra politiche aziendali, ciclo produttivo e ciclo economico-finanziario38.

Tramite il budget, infatti, “si ordina lo sviluppo dei processi produttivi attraverso l’individuazione delle quantità dei fattori produttivi in termini fisici ed economici,

33

Per un approfondimento anche metodologico BERGAMIN BARBATO M., “Programmazione e controllo in

un’ottica strategica”, pp. 210 e seguenti; AVI M.S., “Management Accounting. Volume II. Cost Analysis”, pp. 263 e seguenti. In particolare si noti l’esistenza di approcci analitici diversi dal sistema duplice contabile qui presentato; ai fini del presente lavoro basti ricordare, come puntualizzato da CANESTRI C., in “L’implementazione di un sistema di controllo di gestione”, Contabilità Finanza e Controllo, 10/2005, p. 840, che “la scelta [tra i vari approcci alla contabilità analitica] non è tanto condizionata dal “programma” gestionale dell’azienda, quanto dalle caratteristiche organizzative e/o delle professionalità presenti”.

34

AA.VV., “Controllo di gestione”, p. 312.

35 _B

RUSA L., “L’amministrazione e il controllo: Logiche e strumenti”, p. 121.

36

BERGAMIN BARBATO M., ultima opera citata, p. 166.

37 _{Si rimanda aB}

ERGAMIN BARBATO M., ultima opera citata, pp. 166 – 195, per un approfondimento in materia.

38 _S

36 l’ammontare ed i tempi di acquisto, di produzione e di vendita, si definisce l’efficienza ottimale dei centri operativi e di conseguenza il livello di obiettivi globali e funzionali da raggiungere nell’arco temporale annuo”39.

Il risultato della predisposizione dei prospetti di budget, però, non è costituito solamente dall’ottenimento di una guida per la gestione manageriale, al contrario, il budget, mediante le procedure che lo originano, è in grado di intervenire in maniera positiva nella cultura e organizzazione aziendale. Al fine della sua redazione, difatti, è necessaria la collaborazione tra i responsabili dei vari centri organizzativi e ciò favorisce il confronto tra le varie unità, nonché la comprensione reciproca delle esigenze e delle problematiche settoriali40. Viene, così, incentivato lo spirito di squadra, nella lungimiranza che il rapporto che lega le varie attività aziendali è di tipo sinergico e non di tipo additivo41.

Una volta stabiliti i programmi e attuata le gestione aziendale è necessario procedere con l’analisi degli scostamenti. Con essa avviene la rilevazione delle differenze tra valori programmati e valori consuntivi, cercando, ove possibile, di scomporre tale scostamento in variazioni minori, in maniera tale da individuare precisamente quali variabili hanno influito sul risultato finale.

Volendo prospettare una sequenza logica, infatti, è possibile sostenere che tali calcoli partano, inizialmente, dai macro aggregati rilevati a livello di impresa, per poi essere scissi a livello di centri di responsabilità ed, infine, delle singole variabile gestite all’interno di tali centri. Invero, un approccio che si limitasse ad analizzare l’andamento gestionale nella sua interezza, senza approfondire le singole aree d’attività, risulterebbe di dubbia utilità nel suo ruolo di guida al management verso la comprensione e la risoluzione dei problemi aziendali causanti l’esito d’impresa42.

39

FORTUNATI V.eMATACENA A.,“Programmazione e controllo della gestione aziendale”, p. 69.

40

Affrontando l’argomento BRUSA L., in “L’amministrazione e il controllo: Logiche e strumenti“, p. 125, esplicita tale pensiero nel seguente modo: “nella fase di formulazione del budget le unità aziendali affrontano già a priori problemi che potranno sorgere, nei rapporti reciproci, l’anno successivo e si accordano (o vengono accordate dall’alto) sui modi per armonizzare la propria azione. In questa maniera, è più probabile che organi spesso in conflitto, come la produzione e le vendite, riescano ad operare in modo più coordinato ed efficiente”.

41

Tale posizione sul ruolo organizzativo del budget è sviluppata in maniera accurata da BERGAMIN BARBATO M., nell’ultima opera citata, pp. 327 e seguenti; si rimanda dunque a tale opera per l’approfondimento.

42 _A

37 Gli strumenti del controllo di gestione, uniti alle rilevazioni di tipo contestuale43, forniscono, quindi, al management una mole notevole di informazioni, la cui gestione, conseguentemente, non è sempre agevole.

Per ovviare a tale inconveniente il sistema di programmazione e controllo si avvale di un ulteriore strumento costituito dal reporting.

Si tratta, per l’appunto, di “un insieme articolato di documenti”44 in grado di selezionare, relazionando il sub-sistema informativo con quello organizzativo45, le informazioni utili al management per intraprendere “le attività decisionali, operative e di monitoraggio”46.

Scopo dei report è, infatti, quello di scandagliare le informazioni aziendali con una “lente” di rilevanza e selettività, consentendo ai singoli manager, a cui i report sono forniti, di disporre solamente di quella porzione limitata, ma esaustiva in relazione alle reali esigenze conoscitive percepite, di informazioni47, razionalizzando così il loro tempo e la loro capacità d’analisi.

43

Con tale termine si intende quell’insieme di dati, utili ai fini gestionali, che esplicano il contesto ambientale – nelle sue molteplici variabili – in cui l’impresa si trova ad operare; a riguardo si veda AA.VV., “Controllo di gestione”, pp. 292 e 312 – 313.

44

SALVIONI D.M., ultima opera citata, p. 225.

45

In merito BERGAMIN BARBATO M., ultima opera citata, p. 234, afferma: “il reporting è quell’elemento del sistema di controllo che, collegando le due dimensioni statiche del controllo (supporto informativo e mappa delle responsabilità), è in grado di generare, quanto meglio è strutturato, la spinta allo sviluppo della dimensione dinamica”. Similmente SALVIONI D.M., ultima opera citata, p. 225.

46 _B

ARTOLI F., ultima opera citata, pp. 145 e seguenti.

47

LIZZA P., “Controllo di gestione e performance aziendale”, pp. 388 – 390. Altre caratteristiche del reporting sono: l’attendibilità, la tempestività, la frequenza, nonché la forma. Per la descrizione particolareggiata si veda l’opera succitata, nonché i testi sino a qui citati di BERGAMIN BARBATO M.

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