Nell’epoca attuale, in cui il mercato elettronico globale non solo si è affermato, ma va sempre più con- solidandosi, la problematica del commercio elettronico121, è ormai da più di un decennio oggetto di at- tenzione, di esame e di studio sul piano internazionale oltre che sul piano interno. È ben noto che il suo sviluppo è stato ed è direttamente connesso con quello di Internet, e che la sua caratteristica essen- ziale è l’internazionalità delle operazioni poste in essere.
È evidente che in tale situazione, peraltro in continua evoluzione, insorgono innumerevoli problemati- che fiscali, anch’esse avvertite sul piano internazionale, che attengono, fra gli altri, ai concetti di resi- denza fiscale dei contribuenti e della stabile organizzazione.
Tale tema non poteva non formare oggetto di studio anche da parte di organizzazioni internazionali, prima tra esse, l’OCSE, che si è resa promotrice di varie ed importanti iniziative anche a livello mon- diale. Nella materia che più direttamente ora ci interessa e cioè quella relativa alla nozione della stabile organizzazione, va precisato che la relativa problematica fu affrontata nell’ambito dell’Ocse in seno ad un gruppo tecnico consultivo del Comitato degli Affari fiscali, costituito nel gennaio del 1999.
Il rapporto definitivo, che è stato poi approvato dal Comitato degli Affari fiscali dell’OCSE nel di- cembre 2000, non comportava alcuna modifica dell’articolo 5 del modello di Convenzione. Le modifi- che introdotte attengono, infatti, soltanto al commentario relativo al citato articolo 5 e costituiscono, comunque, un fatto molto rilevante, attesa l’importanza del commentario ai fini dell’interpretazione del concetto di stabile organizzazione. Le modifiche al commentario sull’articolo 5 del Modello OCSE di Convenzione hanno comportato l’aggiunta di dieci paragrafi dal 42.1 al 42.10.
Una prima questione che si è posta è stata quella di stabilire se la semplice utilizzazione in uno Stato di materiale informatico per ivi effettuare operazioni di commercio elettronico permette di ravvisare l’esistenza di una stabile organizzazione, riconoscendosi che le disposizioni dell’articolo 5 del Model- lo OCSE pongono taluni profili di criticità.
L’analisi che ne consegue pone anzitutto in evidenza che, ancorché il luogo, la sede in cui l’impresa utilizza un’attrezzatura automatica può realizzare l’ipotesi della stabile organizzazione, si rende, co- munque, necessario distinguere tra la cennata attrezzatura automatica che in un determinato luogo è installata e l’insieme dei dati ed il software che in tale attrezzatura vengono usati o immagazzinati. Ora, la definizione generale della stabile organizzazione postula l’esistenza di un’installazione (sede) fissa di affari per mezzo della quale l’impresa eserciti in tutto o in parte la sua attività. Ciò richiede an-
120Stabile organizzazione e attività “preparatorie” e “ausiliarie”: cosa cambia per le imprese con il BEPS, di Die-
go Avolio, in "Il fisco" n. 14 del 2016.
121La locuzione commercio elettronico identifica l’insieme delle transazioni che si effettuano per via telematica
concernenti la cessione di beni e la prestazione di servizi. Di conseguenza, essa comprende lo svolgimento di at- tività commerciali per via informatica e si fonda, appunto, sulla elaborazione e la trasmissione di dati per via elettronica; inoltre il commercio elettronico riguarda attività le più varie (ad esempio: operazioni effettuate per via telematica quali trasferimento di fondi, compravendita di azioni, eccetera, nonché le vendite all’asta e la ven- dita diretta al consumatore, così come i servizi post-vendita).
116 zitutto l’esistenza di beni materiali e poi che tale installazione deve essere fissa, infine che vi sia eser- cizio dell’attività per mezzo dell’installazione in argomento.
Orbene, il complesso di dati informatici e di software costituiscono beni immateriali, per cui non pos- seggono la caratteristica fondamentale della materialità propria della richiamata installazione e, di conseguenza, non rientrano di per sé nella definizione della stabile organizzazione.
Richiamando questi concetti, il commentario OCSE perviene alla conclusione che un sito web che è una combinazione di software e di dati elettronici non può costituire di per sé una stabile organizza- zione. Diversa è la situazione del server sul quale il sito web è ospitato e per mezzo del quale è acces- sibile; invero, il server può ben ritenersi parte di un’attrezzatura con una sua localizzazione fisica ben determinata e, quindi, può costituire una sede fissa di affari dell’impresa che opera attraverso il server. Prima conclusione di carattere generale a cui si può giungere quindi è che:
• un sito web, da solo non costituisce stabile organizzazione; • un server può costituire stabile organizzazione.
L’OCSE tiene a sottolineare l’importanza della distinzione tra sito web e server, in quanto l’impresa che gestisce il server può essere diversa da quella che svolge la sua attività per mezzo del sito web. In proposito, nel commentario dell’OCSE viene fatto l’esempio di un sito web (per mezzo del quale un’impresa esercita la sua attività) il quale sia ospitato su di un server di un Fornitore di servizi Inter- net (FSI). Di norma, i contratti relativi a siffatte operazioni non hanno ad oggetto la messa a disposi- zione dell’impresa del server che ospita il sito web, ancorché l’impresa abbia avuto la possibilità di scegliere un server specifico in cui sia localizzato il suo sito web, nonché di determinare anche un luo- go particolare in cui lo stesso debba essere situato. Nell’esempio specifico, l’impresa non ha alcuna presenza fisica in detto luogo (in termini di attrezzatura, materiali, locali, eccetera ivi situati), conside- rato che il sito web non è un bene materiale. Ne deriva che non può ritenersi che l’impresa abbia ac- quisito un’installazione (sede) d’affari in base al contratto con il FSI e, quindi, non può concludersi che l’impresa in discussione abbia una stabile organizzazione materiale.
Se, tuttavia, l’impresa che esercita la sua attività per mezzo di un sito web ha la disponibilità di un ser- ver, ad esempio a titolo di proprietà o di locazione, e gestisce il server sul quale il sito web è ospitato ed utilizzato, allora il luogo in cui il server stesso è situato può costituire una stabile organizzazione, ove siano adempiute le altre condizioni previste dall’articolo 5.
Naturalmente, l’OCSE ha approfondito l’indagine sul server esaminando l’altro requisito previsto dal- la definizione generale della stabile organizzazione e, cioè, la fissità dell’installazione. Come si è visto in precedenza, la fissità dell’installazione va collegata, da una parte, alla localizzazione spaziale dell’installazione stessa e, dall’altra, al concetto di permanenza temporale. Alla stregua di quanto ri- chiede la definizione generale della stabile organizzazione, il commentario OCSE precisa che nel caso di un server, atteso che dello stesso può identificarsi la localizzazione geografica, non rileva la possibi- lità di spostare il server, bensì la circostanza che lo stesso venga effettivamente spostato.
Per ciò che riguarda il requisito della permanenza, si applica il concetto generale per cui il server do- vrà essere situato in un luogo determinato per un periodo di tempo sufficiente perché possa affermarsi
117 che l’impresa utilizza il server con l’intenzione ben precisa di non attribuirgli carattere precario e tem- poraneo, atteso che il Modello OCSE fissa una durata determinata (12 mesi) soltanto per i cantieri di costruzione e di montaggio.
Infine, va valutato se l’attività dell’impresa possa considerarsi, totalmente o parzialmente, esercitata nel luogo in cui l’impresa stessa ha la disponibilità di un server; naturalmente, anche in questo caso, bisogna rifarsi alla regola generale della connessione dell’installazione fissa (server) con l’attività normale dell’impresa. Rilevante è la circostanza che nel server sia svolta un’attività che si collochi nel quadro normale degli affari realizzati dall’imprenditore non residente e che tale attività sia connessa con gli obiettivi globali dell’impresa. Ovviamente, l’indagine va svolta caso per caso ai fini di conclu- dere che l’attrezzatura in discussione è nella disponibilità dell’impresa e che quest’ultima esercita at- traverso l’installazione alcune delle sue funzioni. Sotto quest’ultimo profilo, è stato sottolineato, nel commentario OCSE, che, verificandosi le condizioni prima esaminate, un’attrezzatura informatica (server) di cui dispone l’impresa non residente può essere considerata stabile organizzazione dell’impresa stessa anche in assenza di proprio personale che provveda alla gestione dell’attrezzatura medesima; invero, anche in questo caso e seguendo la regola generale, la presenza di personale dell’impresa non è elemento essenziale ai fini dell’esercizio dell’attività mediante l’attrezzatura infor- matica. Il principio si rende applicabile al commercio elettronico allo stesso modo in cui si applica alle altre attività di tipo tradizionale in cui l’attrezzatura opera in modo completamente automatizzato, tipo una stazione di pompaggio automatico utilizzata per lo sfruttamento di risorse naturali.
Nel valutare se l’attrezzatura informatica, e quindi il server, configuri l’ipotesi della stabile organizza- zione, non va disatteso l’esame della natura delle funzioni che esso svolge e ciò in relazione ai casi della c.d. “lista negativa” della stabile organizzazione. In sostanza, va stabilito se le attività svolte per mezzo delle attrezzature informatiche abbiano carattere preparatorio o ausiliario, atteso che in tal caso non si è in presenza di una stabile organizzazione; la relativa valutazione va ovviamente effettuata ca- so per caso in relazione alle varie funzioni svolte dall’impresa per mezzo dell’evocata attrezzatura in- formatica.
Nel commentario OCSE vengono indicate, a titolo di esempio, talune attività che hanno carattere me- ramente preparatorio o ausiliario e che, pertanto, escludono la configurabilità della stabile organizza- zione. Gli esempi fatti riguardano le seguenti attività:
• la fornitura di un collegamento per le comunicazioni – non diverso da una linea telefonica – tra forni- tori e clienti;
• la pubblicità di beni e servizi;
• la fornitura di informazioni per mezzo di un mirror server per finalità di sicurezza ed efficienza; • la raccolta di informazioni di mercato per l’impresa;
• la fornitura di informazioni.
Resta, comunque, inteso che se le funzioni svolte dal server costituiscono una parte essenziale e signi- ficativa dell’attività dell’impresa nel suo complesso ovvero rappresentano altre funzioni essenziali
118 dell’impresa stessa, in tal caso non può affermarsi che siffatte funzioni realizzino attività di natura preparatoria od ausiliaria e, pertanto, il server configura l’ipotesi della stabile organizzazione.
Nel paragrafo 42.9 del commentario OCSE vengono esaminati dei casi tipici di attività svolte median- te i server per individuare se gli stessi ricadono o non nelle ipotesi di stabili organizzazioni.
Così è citato il caso di alcuni fornitori di servizi su Internet (FSI) i quali svolgono una specifica attività di gestione dei propri server allo scopo di ospitare siti web o altre applicazioni per conto di altre im- prese; per tali fornitori (FSI) l’attività di gestione dei propri server per fornire servizi ai clienti rappre- senta una parte essenziale della propria attività commerciale che esula dal novero delle attività aventi carattere preparatorio o ausiliario e, quindi, il server configura una stabile organizzazione.
Diversamente si presenta il caso di un’impresa dedita all’attività di vendita di prodotti via Internet (talvolta identificata come e-tailer); qui l’attività dell’impresa non è costituita dalla gestione del server e la circostanza che ciò (la gestione del server) possa comunque avvenire non è motivo sufficiente per affermare che le attività svolte mediante il server non abbiano carattere preparatorio o ausiliario. In sif- fatta situazione, si impone un’indagine ulteriore sulla natura delle attività svolte per mezzo del server in relazione all’attività svolta dall’impresa.
Se le attività svolte mediante il server hanno soltanto carattere preparatorio o ausiliario rispetto alle at- tività di vendita di prodotti via Internet – è il caso, ad esempio, di gestione di un server che ospita un sito web utilizzato esclusivamente per fare pubblicità, mostrare un catalogo di prodotti o fornire in- formazioni per i potenziali clienti, allora si rientra tra le ipotesi della lista negativa ed il server non può costituire stabile organizzazione.
Se, invece, per mezzo del server vengono svolte le attività tipiche della vendita – vale a dire che la conclusione del contratto con il cliente, la gestione del pagamento e la consegna dei prodotti costitui- scono operazioni effettuate automaticamente mediante l’attrezzatura informatica ivi situata, il server costituisce stabile organizzazione in quanto le attività svolte travalicano i limiti di quelle aventi natura meramente preparatoria o ausiliaria.
Nel rapporto OCSE, tuttavia, non si tralascia di accennare al problema della c.d. stabile organizzazione personale; a tale problema, infatti, è dedicato l’ultimo paragrafo aggiunto al commentario e, cioè, il n. 42.10. In esso si affronta la questione se un fornitore di servizi su Internet (FSI) possa essere qualifica- to come stabile organizzazione personale.
Considerato che è normale, come si è visto in precedenza, che un FSI ospiti sui propri servers dei siti web di altre imprese, si pone il problema se a tale FSI si rendono applicabili le disposizioni concernen- ti la stabile organizzazione personale per qualificarlo come stabile organizzazione delle imprese che svolgono attività di commercio elettronico per mezzo dei siti web operanti su server posseduti e gesti- ti dal fornitore di servizi Internet. In altre parole, un FSI può essere considerato “un agente dipenden- te” delle predette imprese?
Ancorché teoricamente ciò sarebbe possibile, l’OCSE fornisce risposta negativa al quesito in base alle seguenti considerazioni:
119 a) i fornitori di servizi Internet non possono essere qualificati agenti dipendenti delle imprese cui ap- partengono i siti web, in quanto non dispongono del potere di concludere contratti in nome e per conto di tali imprese, né tale potere potrebbe essere esercitato regolarmente, atteso che essi sono qualificabili come agenti indipendenti che agiscono nell’ambito della loro ordinaria attività. Tale ultimo assunto è dimostrato dal fatto che essi ospitano i siti web di diverse imprese;
b) il sito web per mezzo del quale un’impresa svolge la propria attività non è esso stesso una persona (fisica o giuridica) cui si applica l’accordo internazionale contro le doppie imposizioni ai sensi dell’articolo 3 del Modello di Convenzione, per cui lo stesso sito web non può essere utilizzato per af- fermare l’esistenza di una stabile organizzazione allorché esso operi quale agente dell’impresa.
Conclusivamente, allo stato attuale, non è possibile configurare l’ipotesi della stabile organizzazione personale nell’ambito del commercio elettronico.
In data 24 marzo 2014, l’OCSE ha pubblicato il documento “Public Discussion Draft – BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy”, il quale illustra i più rilevanti sviluppi avve- nuti negli ultimi anni nel settore della comunicazione e dell’informazione, che hanno comportato una crescente digitalizzazione del contesto economico in cui le imprese multinazionali si trovano a opera- re. In tale documento l’OCSE illustra una serie di proposte per la soluzione delle problematiche e delle criticità connesse alla taxable presence delle imprese dell’economia digitale. In particolare (e tra le al- tre):
• si potrebbe procedere alla modifica delle disposizioni di cui al paragrafo 4 dell’articolo 5 del Model- lo OCSE, al fine di prevedere che, in determinati settori di business, le attività previste al suindicato paragrafo 4 non hanno natura meramente “ausiliaria” o “preparatoria”, bensì costituiscono core func- tions of a business;
• un’opzione ulteriore potrebbe essere quella di prevedere un nexus alternativo per le situazioni in cui l’attività di business viene svolta esclusivamente in forma digitale. In tali casi, un’impresa che svolge fully dematerialised digital activities potrebbe avere una stabile organizzazione in un dato Stato se re- gistra una significant digital presence nell’economia di quest’ultimo;
• con riferimento alla questione del cd. virtual permanent establishment, si potrebbe fare riferimento alle seguenti tre soluzioni alternative:
- virtual fixed place of business PE: si configura una stabile organizzazione ogniqualvolta un’impresa mantenga il proprio website sul server di un’altra impresa con sede in uno Stato diverso e svolge atti- vità di business per il tramite di quel website;
- virtual agency PE: la fattispecie dell’agente dipendente potrebbe essere “estesa” a quelle situazioni in cui i contratti sono abitualmente sottoscritti per conto di un’impresa, per il tramite di soggetti situati in uno Stato diverso, ma esclusivamente con strumenti tecnologici;
120 - on-site business presence PE: l’economic presence di una impresa in uno Stato potrebbe rinvenirsi in tutti i casi in cui l’impresa estera medesima fornisce on site services o altra business interface, nel luo- go in cui è situato il consumatore122.