Modifiche in materia di attività preparatorie ed ausiliarie

In relazione alle attività preparatorie ed ausiliarie, l’OCSE ha deciso di andare nella direzione di modi- ficare l’attuale formulazione dell’articolo 5 del Modello, con una disposizione di chiusura in forza del- la quale tutte le attività in esso elencate, per potere garantire la non sussistenza di una stabile organiz- zazione, debbono avere carattere “preparatorio” o “ausiliario”. In buona sostanza, da una disapplica-

118_{Nuovo Art. 5, paragrafo 6, del Modello di Convenzione OCSE: “(a) Paragraph 5 shall not apply where the}

person acting in a Contracting State on behalf of an enterprise of the other Contracting State carries on business in the first-mentioned State as an independent agent and acts for the enterprise in the ordinary course of that bu- siness. Where, however, a person acts exclusively or almost exclusively on behalf of one or more enterprises to which it is closely related, that person shall not be considered to be an independent agent within the meaning of this paragraph with the respect to any such enterprise.

(b) For the purposes of this Article, a person is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. In any case, a person shall be considered to be closely related to an enterprise if one posses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest in the other (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares or of the beneficial equity interest in the company) or if another person possesses directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interest (or, in the case of a company, more than 50 per cent of the aggregate vote and value of the company’s shares

119_{Stabile organizzazione e Final Report dell’OCSE: cosa cambia per i modelli distributivi delle imprese, di Die-}

113 zione automatica si passa ora a una valutazione di tipo casistico, con il portato che la stessa elencazio- ne avrebbe una finalità meramente esemplificativa.

L’attuale formulazione del Modello di Convenzione OCSE, al pari dell’articolo 162 del TUIR, preve- de un’elencazione di ipotesi non integranti una stabile organizzazione, pur in presenza di una base fis- sa a disposizione dell’impresa non residente. La questione che si è posta nel tempo è se tale elencazio- ne debba assumere valore assoluto o se, per ognuna delle attività elencate alle lett. da a) a d), debba comunque ricorrere il carattere preparatorio o ausiliario.

Invero, anche da ultimo in dottrina è stato osservato che non sarebbe affatto scontato che le attività elencate all’articolo 162 del TUIR, al pari di quelle contenute nel Modello di Convenzione OCSE, ab- biano mantenuto un carattere preparatorio o ausiliario nell’ambito dei nuovi assetti organizzativi delle attività imprenditoriali, a cominciare dal c.d. commercio elettronico.

Dal canto loro, è pur vero che i Discussion Draft di modifica al Commentario OCSE circolarizzati prima del Progetto BEPS (a quadro normativo invariato, quindi) avevano sposato la tesi per cui il ca- rattere preparatorio o ausiliario di un’attività non avrebbe dovuto essere necessariamente riscontrato per le attività di cui alle lett. da a) a d) del paragrafo 4 dell’articolo 5 del Modello di Convenzione, giustificando tale scelta come a tutela delle “esigenze di certezza” dei contribuenti.

Nell’ambito del Progetto BEPS l’OCSE ha invece deciso di andare nella direzione di modificare l’attuale formulazione dell’articolo 5 del Modello OCSE, con una disposizione di chiusura in forza della quale tutte le attività elencate al paragrafo 4 dell’articolo 5, per poter garantire la non sussistenza di una stabile organizzazione, debbono avere carattere preparatorio o ausiliario (così, in particolare, si esprime la clausola di chiusura in commento: “provided that such activity or, in the case of subpara- graph f), the overall activity of the fixed place of business, is of a preparatory or auxiliary character”). In buona sostanza, da una disapplicazione “automatica” si passa ora a una valutazione di tipo casistico, con il portato che la stessa elencazione contenuta all’articolo 5, paragrafo 4, del Modello OCSE avrebbe una finalità meramente esemplificativa. Va detto che è fatta salva la possibilità per gli Stati di non recepire la modifica in parola (ovvero di eliminare dalla cennata lista talune attività ritenute, per loro natura, non preparatorie o ausiliarie), a condizione però che vengano comunque recepite le modi- fiche in materia di c.d. anti-fragmentation rule di cui si dirà tra poco.

È evidente che le novità in commento produrranno inevitabili effetti nelle supply chain delle imprese multinazionali, chiamate a testare fin da subito la “tenuta” dei propri modelli distributivi e, se del caso, adeguarli per tempo alle nuove Direttive OCSE.

In particolare dovrà valutarsi caso per caso se le attività svolte in un determinato spazio costituiscono, o meno, parte essenziale del business dell’impresa estera. Così, sulla base della nuova formulazione del Modello OCSE, l’occupazione di uno spazio ai fini di stoccaggio non potrà essere considerata “au- tomaticamente” attività “preparatoria” o “ausiliaria”, ad esempio in quei settori come l’e-commerce per i quali i tempi di consegna (e, quindi, di “vicinanza” ai clienti) costituiscono un “fattore chiave” della catena distributiva. A questi particolari fini, si segnala che il Final Report prende in esame il caso di una società (residente nel Paese R) che ha a propria disposizione in un altro Stato (il Paese S) un

114 magazzino, in cui lavora un significativo numero di persone, per lo stoccaggio e la spedizione dei beni venduti “on line” ai propri clienti del Paese S. In questo scenario, a detta dell’OCSE il magazzino (e le attività ivi svolte) non potrebbe integrare un’ipotesi di esclusione, dal momento che lo stoccaggio e la spedizione dei beni costituirebbero una parte essenziale del business della società estera.

L’OCSE chiarisce che un’attività avente carattere preparatorio dovrebbe, di regola, precedere l’attività core della società estera e durare poco tempo. Allo stesso modo, un’attività ausiliaria dovrebbe suppor- tare e non essere parte del business della società estera (a questi fini, si fa riferimento alla “essential and significant part of the activity of the enterprise as whole”); inoltre, sempre secondo l’OCSE, par- rebbe inverosimile che un’attività ausiliaria comporti un impiego consistente di assets o dipendenti. Rimane ovviamente ferma la circostanza che, per poter ritenere integrati i requisiti della stabile orga- nizzazione c.d. materiale (in ipotesi non ricorra l’esclusione prevista per le attività preparatorie o ausi- liarie), l’impresa estera deve avere “a propria disposizione” (“at disposal”, nei significati previsti dall’OCSE) un determinato spazio fisico per lo svolgimento del proprio business, costituente, appunto, un “fixed place of business”. Si tratta, invero, di un concetto che, seppure non espressamente previsto nel Modello di Convenzione OCSE, rappresenta lo snodo centrale per determinare l’esistenza, o meno, nel territorio di uno Stato di una stabile organizzazione dell’impresa estera.

Va detto che il Final Report dell’OCSE, al pari del secondo Discussion Draft uscito sull’argomento, va nella direzione di considerare “a disposizione” un determinato spazio (seppure di proprietà di un sog- getto terzo), laddove l’impresa estera abbia “accesso illimitato” (l’OCSE parla di “unlimited access”) ad una parte di esso (l’OCSE parla di “separate part of the facilities”), per ispezionare ad esempio i propri beni ivi stoccati.

Si è dell’avviso che dovrebbe rimanere escluso da questa ipotesi il caso (piuttosto frequente nei mo- delli di toll manufacturing) dell’impresa estera che si rechi presso gli stabilimenti del manufacturer al solo fine di controllare, ad esempio, la qualità dei prodotti lavorati, laddove tale presenza sia limitata nel tempo e non integrante appunto i requisiti dell’“accesso illimitato”.

Il Final Report dell’OCSE ha, infine, modificato l’attuale formulazione dell’articolo 5 del Modello OCSE per estendere l’ambito di applicazione della c.d.anti-fragmentation rule di modo che la natura delle attività preparatorie e ausiliari sia valutata tenuto conto anche delle funzioni svolte dalle altre so- cietà del gruppo. La soluzione adottata consiste, in particolare, nell’inserimento di un nuovo paragrafo (il 4.1.) all’articolo 5 del Modello di Convenzione, in forza del quale non può invocarsi l’esclusione prevista per le attività preparatorie o ausiliarie, laddove l’impresa estera, o le imprese ad essa collega- te, svolgano un’attività di impresa nel medesimo spazio o in un altro spazio nel medesimo Stato, e det- ti spazi costituiscono una stabile organizzazione per l’impresa estera o per l’impresa ad essa collegata, ovvero la combinazione delle attività svolte presso il medesimo spazio o presso i due spazi superi la soglia prevista per caratterizzare un’attività come preparatoria o ausiliaria, a condizione che le attività

115 svolte rappresentino funzioni complementari di un’operazione complessiva (l’OCSE parla, in proposi- to, di “complementary functions that are part of a cohesive business operation”)120_.