Nel Modello di Convenzione dell’OCSE (articolo 5, comma 1), la stabile organizzazione (permanent establishment) sta ad indicare “una sede fissa di affari in cui l’impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.
Da tale definizione si desumono, secondo il Commentario OCSE, almeno tre condizioni perché si pos- sa configurare una stabile organizzazione materiale: innanzitutto occorre che vi sia l’esistenza di una sede di affari, vale a dire un insieme di beni materiali con cui viene esercitata l’attività dell’impresa. Al riguardo, il Commentario chiarisce che una sede di affari può consistere in ogni tipo di edificio, struttura o installazione che sia utilizzato per lo svolgimento, anche non esclusivo, dell’attività d’impresa. È irrilevante il titolo giuridico in base al quale l’impresa ne ha la disponibilità (proprietà, locazione, comodato, eccetera), ed il fatto che tale installazione si trovi nei locali di un altro soggetto, assumendo esclusivo rilievo l’effettiva disponibilità dell’installazione medesima. Può trattarsi, pertan- to, di uno spazio di proprietà di terzi concesso in uso all’impresa con una certa sistematicità, ovvero, in maniera tale da renderlo idoneo alle esigenze che deve soddisfare nello specifico contesto imprendito- riale ed il cui impiego non possa essere precluso al contribuente medesimo senza il suo consenso. Quanto al fattore umano, il paragrafo 10 del Commentario all’articolo 5 del Modello OCSE chiarisce che, una stabile organizzazione può sussistere anche quando l’attività d’impresa sia svolta principal- mente attraverso attrezzature automatiche che necessitino di personale soltanto per la loro installazio- ne, controllo e manutenzione.
Seconda condizione necessaria perché si possa configurare una stabile organizzazione è data dalla sta- bilità temporale e spaziale della struttura. L’installazione connessa con il territorio deve possedere il carattere della stabilità, connotato da intendersi tanto nella sua accezione temporale, quanto in quella spaziale. Sotto il profilo temporale, deve sussistere l'elemento soggettivo, vale a dire la volontà di co- stituire una sede permanente a prescindere dall’effettiva durata della presenza dell’impresa estera in un
103Nuove opzioni di internazionalizzazione alla luce della branch exemption,di Giovanni Formica e Giammarco
103 determinato Paese (l’unica eccezione è rappresentata dai cantieri di costruzione o di montaggio dei quali si dirà in seguito). Ne consegue che può configurarsi una stabile organizzazione anche quando la sede di affari sia di fatto esistita per un breve periodo di tempo, a causa della particolare natura dell’attività dell’impresa, o a seguito della prematura liquidazione della stessa in conseguenza della morte o del fallimento del contribuente, se l’intento iniziale era quello di costituire una sede perma- nente. Le circostanze di fatto prevalgono sull’elemento intenzionale nella sola ipotesi in cui una sede di affari, inizialmente costituita per uno scopo temporaneo, venga poi mantenuta in essere per un lun- go periodo di tempo non valutabile come transitorio: in tal caso, la stessa sede dovrà essere considera- ta fissa e quindi diverrà una stabile organizzazione con effetto retroattivo.
In linea generale, tuttavia, il concetto di stabilità non implica anche la continuità dell’utilizzo nel tem- po, essendo sufficiente che l’installazione sia impiegata con una certa regolarità temporale e non in modo occasionale. Peraltro, la durata della sede fissa deve essere valutata in ragione della natura dell’attività, per cui può essere sufficiente anche un breve lasso temporale, se è idoneo per la realizza- zione della stessa.
Per quanto attiene alla fissità spaziale, il Comitato per gli Affari fiscali dell’OCSE, con l’aggiunta nel 1977 del paragrafo 5 del Commentario, ha precisato che deve sussistere una connessione tra la sede e un determinato punto geografico, anche se, perché ciò si verifichi, la sede non deve necessariamente essere fissata stabilmente al suolo. In particolare, secondo il Commentario, si deve ritenere che sussi- sta un’unica sede di affari quando, alla luce dell’attività svolta dall’impresa, si possa individuare uno spazio unico, sia sotto il profilo geografico che economico-funzionale, ancorché al suo interno l’attività venga realizzata in più luoghi. Per converso, non si può ritenere che sussista un’unica sede di affari quando non vi è una coerenza sotto il profilo economico-funzionale tra le diverse attività, anche qualora le stesse siano svolte all’interno di un’area geografica limitata104.
La terza condizione sta nella connessione della sede d’affari con l’esercizio normale dell’impresa. Il Commentario richiede un collegamento strumentale tra l’esistenza della sede e l’attività svolta dall’impresa, senza, peraltro, specificare esattamente il tipo di attività che deve essere svolto dalla sta- bile organizzazione. Pertanto, ad esempio, un’impresa che si limiti ad affittare immobili situati in un altro Stato diverso da quello di residenza, senza ivi svolgere alcuna attività di locazione per il tramite
104Il commentario Ocse contiene una serie di esempi per identificare i casi in cui nella medesima zona geografica
si considera esistente una sola installazione d’affari o più installazioni che danno luogo a più stabili organizza- zioni. Può essere utile richiamare il caso particolare dei cantieri di costruzione che non restano per tutta la durata della loro attività nello stesso luogo, ma vengono spostati a seconda della necessità dei lavori effettuati dall’impresa estera. Ciò accade, ad esempio, nella costruzione di una strada o autostrada (oppure di un canale, ovvero per il dragaggio di un fiume o ancora per la messa in opera di condutture, ecc.): vengono impiantati due cantieri all’inizio ed alla fine del tracciato e gli stessi vengono poi spostati man mano che i lavori avanzano nelle opposte direzioni.
Non è mancata, sul piano internazionale, l’obiezione secondo la quale nell’ipotesi considerata non si sia in pre- senza di installazioni fisse, mancando il carattere della permanenza dei cantieri; e ciò anche ai fini del calcolo della durata del cantiere. È comunque prevalsa l’opinione secondo cui non ha alcun rilievo la circostanza dello spostamento territoriale dei cantieri, né l’altra relativa al fatto che gli stessi non restano nel medesimo posto per un tempo superiore alla durata prevista. Assume, invece, importanza decisiva il fatto che i lavori svolti nei diver- si luoghi in cui i cantieri vengono, di volta in volta, impiantati fanno parte di un unico progetto organico (la co- struzione della strada, ecc.), che deve essere considerato stabile organizzazione dell’impresa estera se la sua du- rata oltrepassa il limite di tempo previsto dall’accordo internazionale.
104 di una sede fissa di affari, non disporrà mai di una stabile organizzazione nello Stato estero. Non è, in- vece, considerato elemento necessario ai fini dell'individuazione di una stabile organizzazione il fatto che l’attività svolta abbia carattere produttivo e contribuisca agli utili della casa madre, ben potendosi configurare una stabile organizzazione allorquando un’attività costituisca un centro di costo. Analo- gamente, non ha alcuna rilevanza il fatto che l’entità estera sia in utile o in perdita. Fondamentale quindi, è che l’installazione fissa d’affari deve essere destinata ad una attività che si collochi nel qua- dro normale degli affari realizzati dall’imprenditore non residente, e tale attività deve essere connessa con gli obiettivi globali dell’impresa; a nulla rilevando il tipo di attività sia essa commerciale, finan- ziaria, contabile o tecnica.
Al paragrafo 2 si prevede che “L’espressione stabile organizzazione comprende in particolare: una sede di direzione105; una succursale106; un ufficio; un’officina; un laboratorio107; una miniera o giaci- mento petrolifero o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali108”.
Con riguardo agli esempi indicati nel paragrafo 2 dell’articolo 5 del Modello, il Commentario al Mo- dello OCSE stabilisce che costituiscono prima facie una stabile organizzazione e che, quindi, affinché quest’ultima sussista dovrà comunque essere verificata la presenza degli elementi costitutivi identifi- cati nella definizione generale109.
Quindi nei confronti di tali casi, l’Amministrazione fiscale, che deve applicare l’accordo (secondo l’interpretazione che viene data nel commentario), non può presumere che si trovi di fronte a delle sta- bili organizzazioni dell’impresa estera, ma deve verificare e, praticamente, dimostrare di volta in volta che le installazioni di affari citate rispondono ai requisiti genericamente indicati nella definizione che della stabile organizzazione viene fornita nel precedente paragrafo 1.
105La sede di direzione è intesa come luogo dove si svolge l'attività direzionale ed organizzativa in relazione a
tutta o ad una parte dell'attività d'impresa. A tal fine, come precisato dal paragrafo 13 del Commentario all'art. 5 del Modello OCSE, è sufficiente che l'attività venga svolta da strutture aventi dimensioni minime, non necessa- riamente localizzate all'interno di un ufficio. Quanto al tipo di attività occorrente per la configurabilità di una se- de di direzione, è necessario che venga ivi svolta un'attività manageriale e che le decisioni ivi assunte abbiano un'importanza rilevante e significativa per l'impresa, ancorché la stessa non si identifichi necessariamente come il centro decisionale dell'impresa non residente ove vengono accentrate funzioni di coordinamento e di indirizzo (cosiddetto head office).
106La succursale è una sede giuridicamente dipendente dalla casa madre ma dotata di un certo grado di indipen-
denza economica, commerciale ed amministrativa. Nel nostro ordinamento, tale nozione viene generalmente a coincidere con quella di “sede secondaria con rappresentanza stabile”.
107L’ufficio, l’officina ed il laboratorio, sono intesi come unità connotate dal carattere della fissità e della durevo-
lezza ove hanno luogo, rispettivamente, la gestione degli aspetti amministrativi dell'impresa, processi strettamen- te produttivi rientranti nell'oggetto proprio dell'attività dell'impresa (montaggi, riparazioni, revisioni, manuten- zioni, ecc.) ed attività tecnico-produttive e di ricerca scientifica.
108Si sottolinea che il comma 2 dell'art. 162 del TUIR differisce dal paragrafo 2 dell'art. 5 del Modello OCSE con
riferimento ai luoghi di estrazione delle risorse naturali in quanto prevede che una stabile organizzazione possa venire a esistenza anche in zone al di fuori delle acque territoriali nelle quali lo Stato può esercitare i diritti rela- tivi al fondo del mare, al sottosuolo ed alle risorse naturali.
109L'Italia tuttavia ha formulato un'apposita riserva sul punto chiarendo che, in sede di applicazione della norma-
tiva convenzionale, riterrà che le fattispecie contenute nell'elenco esemplificativo costituiscano a priori una stabi- le organizzazione.
105 Al paragrafo 3 si precisa che il cantiere di costruzione o di montaggio è considerato stabile organizza- zione se la sua durata non è inferiore a 12 mesi; in deroga a tale principio, diverse Convenzioni stipu- late tra l’Italia ed altri Paesi esteri riducono il periodo a 9 mesi110.
In relazione alla nozione di cantiere di costruzione o di montaggio, con cui generalmente si identifica un’installazione volta alla costruzione di edifici, strade, ponti o canali ovvero alla posa in opera di tu- bazioni, terrazzamenti e dragaggio, si rinvengono nel Commentario OCSE le seguenti importanti pre- cisazioni: innanzitutto la particolare natura di un progetto di costruzione o montaggio può determinare la localizzazione della forza lavoro in posti diversi. In tal caso, le attività svolte devono considerarsi come parte di un unico progetto e possono comunque configurare una stabile organizzazione laddove perdurino per oltre 12 mesi. Analogamente, nel caso di più contratti collegati tra loro, ognuno dei quali di durata inferiore al periodo minimo necessario per configurare una stabile organizzazione, il limite dei 12 mesi non è applicabile distintamente a ciascun contratto, ma all’attività nel suo insieme. Nel ca- so in cui un’impresa, che abbia ricevuto in appalto la realizzazione di una determinata opera, ne su- bappalti una parte, il tempo dedicato al cantiere dal subappaltatore rileva ai fini dell’esistenza di una stabile organizzazione per quest’ultimo ed esplica rilevanza, ai medesimi fini, anche in capo al subap- paltante. Un ufficio o un laboratorio utilizzati per diversi progetti di costruzione, attraverso i quali non siano svolte soltanto attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, possono configurare una stabile organizzazione anche qualora nessuno dei progetti di costruzione associati abbia una durata su- periore a 12 mesi. In tale ipotesi, tuttavia, la situazione dell’ufficio o del laboratorio deve essere tenuta distinta da quella propria di ciascun cantiere (nessuno dei quali costituisce una stabile organizzazione per difetto del requisito temporale) e, pertanto, alla stabile organizzazione devono essere attribuiti solo i profitti corrispondenti alle funzioni svolte e ai rischi assunti attraverso l’ufficio o il laboratorio. Come già evidenziato in precedenza, l’articolo 162 considera quale sede fissa di affari anche l’attività di supervisione connessa con il cantiere di costruzione, montaggio o installazione. Sebbene tale attività non sia espressamente indicata nell’articolo 5 del Modello OCSE, il Commentario concede ai singoli Stati la facoltà di prevederla espressamente nei Trattati bilaterali (l’Italia si è avvalsa di tale opzione in 19 Convenzioni).
Al paragrafo 4 del Modello111, nella versione non aggiornata alle ultime modifiche apportate dal BEPS, si elencano cinque esempi di attività che non possono configurare una stabile organizzazione
110Atteso che le disposizioni del testo unico prevalgono sulle Convenzioni internazionali solamente se più favo-
revoli al contribuente, la riduzione a tre mesi del periodo di tempo necessario affinché un cantiere venga consi- derato stabile organizzazione, ai sensi dell'articolo 162 del TUIR, in quanto determina l'imponibilità dei redditi prodotti dal soggetto estero nello Stato, dovrebbe applicarsi solamente con riguardo ai soggetti residenti in Stati o territori con i quali non sono state stipulate Convenzioni contro le doppie imposizioni.
111Il paragrafo 4 dell’articolo 5 del Modello OCSE così recita: “Nonostante le precedenti disposizioni del presen-
te articolo, non si considera che vi sia una ‘stabile organizzazione’ se:
a) si fa uso di un’installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di merci appartenenti all’impresa;
b) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; c) le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinate ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
106 neppure ove siano esercitate in un’installazione fissa di affari, casistiche sostanzialmente riprese dall’articolo 162 comma 4 del TUIR.
In sostanza, il paragrafo 4 contiene una lista di esempi che costituiscono eccezioni rispetto alla defini- zione generale della stabile organizzazione o, meglio, detto paragrafo elenca, come afferma il com- mentario OCSE, “un certo numero di attività che sono considerate come delle eccezioni alla defini- zione generale” della stabile organizzazione, attività che “non costituiscono stabili organizzazioni an- che se vengono esercitate in una installazione fissa d’affari”. Quindi, il predetto paragrafo si presenta come lex specialis e, quindi, prevale rispetto alla definizione generale (paragrafo 1), nonché rispetto alla lista positiva contenuta nel paragrafo 2 introducendo una presunzione di inesistenza della stabile organizzazione in relazione alle attività specificatamente richiamate nella lista negativa.
La lista negativa, in analogia a quella lista positiva, contenuta nel paragrafo 2, ha carattere esemplifi- cativo e non tassativo e tende ad evidenziare talune forme di attività commerciali che, anche per ra- gioni di carattere pratico inerenti all’accertamento dei redditi prodotti, non conviene considerare delle stabili organizzazioni.
Il Commentario all’articolo 5 del Modello OCSE individua espressamente un rapporto di prevalenza delle norme concernenti la stabile organizzazione materiale rispetto a quelle relative alla stabile orga- nizzazione personale, talché l’esame delle condizioni richieste per la configurabilità di quest’ultima dovrà essere condotto solo ove la situazione esaminata non integri già una stabile organizzazione ma- teriale.
Con riferimento al caso previsto anche nel comma 6 dell’articolo 162 del TUIR è bene osservare che, mentre il comma appena citato esclude soltanto la rilevanza della stipulazione di contratti di acquisto di beni, nel paragrafo 5 dell’articolo 5 del Modello OCSE112 (nella versione precedente alle modifiche apportate dal BEPS), è invece richiesto che i contratti conclusi dal soggetto siano relativi ad operazioni che costituiscono l’attività propria dell'impresa. Inoltre mentre l’esercizio del potere di rappresentanza, nell’articolo 162 è condizione sufficiente per il riconoscimento di una stabile organizzazione, indipen- dentemente dal carattere preparatorio o ausiliario delle attività svolte dal soggetto, nel Modello OCSE, per effetto del richiamo alle attività menzionate nel paragrafo 4 dell'articolo 5, tale carattere preparato- rio o ausiliario vale ad escludere, a priori, la possibilità di configurare una stabile organizzazione per- sonale.
e) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia ca- rattere preparatorio o ausiliario;
f) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate alle lettere da a) ad e), purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario”.
112Il paragrafo 5 dell’articolo 5 del Modello OCSE, prevede che: “Salve le disposizioni dei paragrafi 1 e 2 del
presente articolo, quando una persona – diversa da un agente che goda di uno status indipendente di cui al pa- ragrafo 6 – agisce per conto di una impresa e dispone in uno Stato contraente di poteri che essa esercita abi- tualmente e che le permettono di concludere contratti a nome dell’impresa, si può considerare che tale impresa abbia una ‘stabile organizzazione’ in quello Stato in relazione ad ogni attività intrapresa dalla suddetta persona per l’impresa, salvo il caso in cui le attività di detta persona siano limitate a quelle indicate nel paragrafo 4, le quali, se esercitate per mezzo di una sede fissa di affari, non permetterebbero di considerare questa sede fissa una ‘stabile organizzazione’ ai sensi delle disposizioni di detto paragrafo”.
107 La stabile organizzazione personale costituisce un’eccezione alla regola generale enunciata nel citato paragrafo 1 dell’articolo 5 del modello, in quanto prescinde dalla sede fissa d’affari.
Per quanto attiene agli elementi essenziali della stabile organizzazione personale, emerge la “dipen- denza” della persona (fisica o giuridica) dall’impresa estera, tanto che si parla di “agenti dipendenti”, come esplicitamente vengono denominati nel commentario OCSE. Il concetto di dipendenza della per- sona dall’impresa estera viene individuato dalla norma OCSE “a contrario”, allorché viene specificato che deve essere una persona “diversa da un agente che gode di uno status indipendente” cui si applica la specifica disposizione contenuta nel paragrafo 6. Inoltre, la dipendenza della persona può essere sia giuridica, che economica per cui è indifferente che l’agente sia o meno un impiegato dell’impresa e, di conseguenza, è irrilevante l’indagine sul tipo di rapporto di lavoro esistente tra l’agente e l’impresa, sia esso di lavoro dipendente o di lavoro autonomo. In sostanza, assume rilievo l’esame non soltanto dello stato giuridico dell’agente, ma anche ed essenzialmente quello del concreto rapporto esistente tra l’impresa e l’agente medesimo. Tale esame permette di constatare se l’agente esercita poteri che gli permettono di concludere contratti a nome dell’impresa estera, requisito questo necessario perché si verifichi l’ipotesi di stabile organizzazione; inoltre, l’indagine deve essere continuata per accertare se l’agente esercita siffatti poteri in modo abituale.
Alla luce di quanto precede può sintetizzarsi che gli elementi essenziali che contraddistinguono la c.d. stabile organizzazione personale sono:
a) l’elemento soggettivo: si deve trattare di persona diversa da un agente che goda di uno status indi- pendente e che agisca nell’ambito della propria ordinaria attività;
b) l’elemento oggettivo: l’esercizio di poteri che permettono all’agente di concludere contratti a nome dell’impresa estera, connesso al carattere di abitualità dell’esercizio dei predetti poteri.
Il paragrafo 6 e il paragrafo 7 dell’articolo 5 del Modello OCSE113 contengono disposizioni analoghe, rispettivamente, al comma 7 e al comma 9 dell’articolo 162 TUIR. Con riferimento invece alla norma contenuta nel comma 8 dell’articolo 162, una disposizione analoga non è contenuta né nel Modello