Le ricostruzioni della dottrina

Focalizzando adesso l’attenzione sulle agevolazioni fiscali, è necessario for- nire al lettore una definizione. Né nella nostra Carta costituzionale né nella le- gislazione ordinaria è possibile rinvenire una definizione giuridica concernente tale fenomeno. Di conseguenza, dobbiamo rivolgerci alle ricostruzioni di più parti della dottrina, volte alla definizione delle agevolazioni fiscali.

Si sono succeduti nel tempo tre orientamenti distinti. In un primo mo- mento, una parte autorevole della dottrina8 _{aveva elaborato una concezione}

“tradizionale”, che esprimeva un esplicito pregiudizio nei confronti del feno- meno agevolativo, trattato limitatamente alle esenzioni, le cui determinazioni si estendono a tutte le altre forme di trattamento di favore9_{. Dunque, secondo}

questa prima concezione la disciplina delle agevolazioni fiscali è ricondotta a una sola parte di essa, le esenzioni10_.

Le esenzioni rappresentano delle eccezioni rispetto alla regola, e più precisa-

6_{F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, pag. 75.}

7_{M. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, in Diritto Tributario, 2011, par. 6.} 8_{Il riferimento è al contributo di Giannini A. D in F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, in Il dirit-}

to tributario, coord. da A. e V. Uckmar, vol. LXXIX, CEDAM, 1992, pag. 1 – 5.

9_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 1 – 2.}

10_{C. Del Gesso, Le agevolazioni fiscali alle piccole – medie imprese, 2015 – 2016, in urly.it/3ckqh,} pag. 7.

mente sono definite come deroghe per eccezione rispetto alla disciplina gene- rale del tributo. Ciò significa che le esenzioni sono deroghe, dal momento che sottraggono alla tassazione determinate situazioni che sarebbero sottoposte alla disciplina della fattispecie tipica, se non ci fosse la norma che stabilisce l’eso- nero. Le esenzioni sono anche eccezioni, poiché la deroga, rispetto alla norma generale di imposizione, «è espressione di una ragione che è in conflitto con la ratio del tributo»11_.

La concezione tradizionale è espressione di una cultura giuridica che consi- dera il fenomeno delle agevolazioni sostanzialmente anomalo nel panorama de- gli istituti di diritto tributario. Secondo questa parte della dottrina il fulcro dell’ordinamento tributario è l’obbligazione tributaria e le figure giuridiche di- verse da essa, come le esenzioni, vanno spiegate alla luce dello schema interpre- tativo dell’obbligazione tributaria stessa, oppure, ove questo non sia possibile, vanno allontanate. In base a tale impostazione il fine naturale del tributo è quello di procurare entrate allo Stato, quindi tutte le finalità extrafiscali sono deviazioni a cui guardare con sospetto12_.

La concezione tradizionale è stata criticata sotto vari profili. Innanzitutto si tratta di un’analisi che rivolge la propria attenzione a una sola delle possibili manifestazioni delle agevolazioni fiscali, in tal senso si scambia una parte con il tutto. Secondariamente, i sostenitori della concezione tradizionale hanno con- siderato le esenzioni come l’istituto agevolativo per eccellenza; ciò pregiudica la definizione di un fenomeno di gran lunga più ampio e complesso, e questa ope- razione viene compiuta senza fornire una nozione di agevolazione13_.

«Un’altra parte della dottrina14 _{ha, invece, evidenziato il profilo funzionale}

delle agevolazioni tributarie»15_{. Secondo questa impostazione non ci si può li-}

mitare alla caratterizzazione delle esenzioni sul piano strutturale, dal momento che in questo modo non sarebbe possibile definire il fenomeno delle agevola- zioni. Allora, la distinzione va ricercata sul piano funzionale, spostando l’ana- lisi nell’area delle finalità e delle funzioni, allo scopo di individuare e definire le agevolazioni16_.

Abbiamo detto che la concezione tradizionale considera l’esenzione come lo

11_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 2.} 12_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 4 – 5.} 13_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 31 – 32.}

14_{Il riferimento è ai contributi di S. La Rosa e K. Vogel descritti in F. Fichera, Le agevolazioni}

fiscali, pag. 19 – 26.

15_{C. Del Gesso, Le agevolazioni fiscali alle piccole – medie imprese, pag. 8.} 16_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 19.}

strumento agevolativo per eccellenza, la quale si caratterizza per il fatto di de- rogare al trattamento ordinario e per il fatto che si fonda su ragioni di natura extrafiscale. L’impostazione tradizionale, però, fa una distinzione tra le esen- zioni e le esclusioni, le quali invece concorrono alla limitazione del presuppo- sto tipico del tributo17_{. La differenza tra questi due istituti risiede nelle ragioni}

giustificative che sono alla base di essi, infatti da un lato vi sono esigenze di na- tura economica o tecnica, mentre, dall’altro, ragioni politiche e sociali18_.

«In base alla seconda concezione questa contrapposizione non è condivisi- bile, dal momento che ciò che contraddistingue le esenzioni dalle esclusioni è la possibilità o meno di riconoscere al beneficio una funzione surrogatoria di sov- venzioni dirette in denaro. Le esenzioni, infatti, sono il frutto del prevalere nel conflitto tra contribuente e fisco di un interesse estraneo al piano più proprio della disciplina del tributo, interesse che potrebbe essere perseguito attraverso una sovvenzione, ma che il legislatore preferisce realizzare attraverso un’esen- zione. Tale interesse valorizza la conservazione della ricchezza presso il contri- buente in modo autonomo, aggiuntivo e successivo, rispetto ai valori che sono alla base del tributo»19_.

L’avvicinamento delle agevolazioni alle sovvenzioni ha il merito di far com- prendere il rilievo di un’esigenza diversa da quella del prelievo e chiarisce l’importanza dell’aspetto funzionale, tuttavia non sembra essere risolutivo, dal momento che nemmeno in questo caso è possibile fornire una definizione delle agevolazioni fiscali20_.

Una terza impostazione dottrinale ha cercato di unificare i due profili con una concezione di agevolazione fiscale che conciliasse l’aspetto strutturale con quello funzionale.

Tale dottrina compie una distinzione tra istituti additivi e sottrattivi e all’interno di questi ultimi colloca le agevolazioni, definite come trattamenti derogatori rispetto a quello ordinario, più favorevoli per determinate fattispe- cie, ispirati a principi propri in funzione promozionale21_.

Questi tre criteri, se presi isolatamente, non definiscono in modo compiuto le agevolazioni, ma solo un loro aspetto. Dunque, per avere l’agevolazione, essi devono coesistere e concorrere. Sono rilevabili solo in ordine al trattamento or-

17_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 14 – 15.} 18_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 21.} 19_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 23 – 24.}

20_{F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, pag. 25 e C. Del Gesso, Le agevolazioni fiscali alle piccole –}

medie imprese, pag. 9.

dinario, che permetta di segnalare appunto, per differenza, la deroga, il regime favorevole e promozionale22_.

«Dunque, le agevolazioni fiscali, dal punto di vista del diritto tributario, co- stituiscono una deviazione dalla tassazione ordinaria, prevedendo per determi- nate fattispecie la riduzione, se non l’annullamento del carico fiscale, mentre dal punto di vista delle politiche, hanno l’obiettivo di favorire specifiche catego- rie di soggetti, un determinato settore, territorio, di intervenire in una certa materia»23_.