1. - Dif f e r e n z e n e l d ir it t o t r ib u t a r io m a t e r i a l e e f o r m a l e d e i d u e p a e s i. - Anzitutto, se io dovessi esprimere in una parola ciò che ri sulta dal confronto fra il diritto tributario dell’ Italia fascista e quello della Germania nazional-socialista, dovrei dire : le differenze sono maggiori di quelle che si sarebbero potute aspettare, vista la grande somiglianza nella concezione dello Stato che vige nei due paesi. Ciò dipende sia dalla diffe renza nella struttura economica dei due paesi, sia dalla tradizione della le gislazione tributaria. In Italia lo sviluppo economico non ha dato ancora il soppravvento al!industria rispetto all’ agricoltura, come da noi; l ’ impo sizione del commercio e dell’ industria e specialmente la tassazione delle grandi società non hanno ancora quella predominante importanza, come da noi ; l ’ antica preferenza data alle imposte dirette reali rispetto alla im posta generale sul reddito e uno sviluppo relativamente grande dell’ im posta sui trasferimenti vi sono tradizionali. Sopratutto l ’ intera legislazione tributaria e anche la sua applicazione in Italia non presentano novità tanto fondamentali, come da noi, per virtù del rinnovamento giuridico che data dal principio della riforma giuridica del nazional-socialismo del 1933.
Fra le questioni di diritto tributario di carattere generale rispetto alle quali ciò appare, è da rilevare quella della con trollabilità d ei d ecreti.
Questo controllo è stato conservato di più in Italia nel senso tradizionale
(i) Il presente articoto è un estratto di un rilevante e più diffuso studio, che
■VA. ha pubblicato sotto il titolo « Vom Steuerrecht des fascistischen Ila lien» nella
Rivista Steuer und Wirtschaft, 1941, col. 899-918, come risultalo di un breve
soggiorno di studi in Italia nell’ autunno del 1941 e che conserva sempre largo interesse ad essere letto. Siccome lo studio del diritto tributario italiano, com piuto da un illustre giurista, come il Prof. Bùhler, poteva vivamente interessare i nostri lettori, così invitammo V eminente scrittore a trasformare il suo studio per la nostra Rivista, omettendo V esposizione legislativa italiana, ben nota ai nostri lettori e accennando invece particolarmente alle tendenze legislative e dot trinali tedesche di diritto tributario.
Mentre ringraziamo il prof. doti. 0. Bùhler per il notevole contributo cosi perspicuo dato alla conoscenza reciproca dei nostri sistemi giuridici e dei nostri movimenti scientifici e per la larga comprensione della nostra attività dottrinale, siamo lieti di ricambiare le assicurazioni cortesi di concorrere a promuovere le reciproche relazioni culturali e formuliamo i migliori auguri di fecondo lavoro dalla prima cattedra germanica di Steuerrecht a Koln da lui occupata e per la prosperità dell' Istituto di Diritto Tributario, che vi è annesso sotto la sua alta
-direzione.
La Direzione I - l i
— 162 —
per il fatto di aver conservato la competenza dei tribunali ordinari in ma teria tributaria, mentre in Germania essa ebbe termine già colla Reichsab- gabenordnung del 1919, cioè col trasferimento di tale competenza al Reichsfinanzhof (Corte di finanza del Reich) ; la competenza rimasta ancora in materia di imposte di bollo (Landesstempelsteuer) terminò nel 1933 per passare al Reichsfinanzhof. Per questo, per es. la Corte d’ Appello di V e nezia nella sua decisione del 31 genn. 1934 (Poro italiano 1941, pag. 516) poteva dichiarare non valida l ’ esenzione d’ imposta, concessa da una circo lare del Ministro delle Finanze italiano per i materiali che vengono usati per le chiese ed affermare che « nessuna circolare può, in ogni caso, sopprimere, modificare o stabilire imposte, tranne che la legge in deter minati casi e sotto determinate condizioni abbia espressamente demandato all’ Amministrazione la potestà relativa > (*). D i questo controllo esercitato dall’ ordinaria giurisdizione non sono esclusi in Italia neppure i decreti reali. In Germania invece il controllo dei decreti, che sono pubblicati nella Gazzetta ufficiale (Reichsgesetzblatt) è negato tanto nella pratica del tri bunale del Reich che del Reichsfinanzhof- e questa pratica io considero fon data (2); per una disposizione generale del § 13 della Reichsabgabenordnung, sono valevoli norme favorevoli anche se contenute in semplici circolari, cosicché in effetto il diritto vigente va cercato ora per molti punti impor tanti in queste circolari.
Fra le divergenze del diritto tributario italiano rispetto a quello te desco in singoli punti possono essere sottolineate le tre seguenti :
1) L a pubblicità d ei r u o li delle im poste. La pubblicazione dei ruoli
per la ricchezza mobile, per l ’ imposta fondiaria e sui fabbricati, come ora anche per la complementare, non ha corrispondenza in Germania. Gli accertamenti delle imposte sono qui completamente protetti da tale pubblicità per la norma generale del segreto in materia tributaria. La protezione si estende talmente che nelle decisioni del Reichsfinanzhof, pubblicate d ’ ufficio, non vengono indicati non soltanto i giudici di merito, che hanno giudicato della questione e il nome delle parti, ma qualche volta oltre a ciò sono omesse perfino le cifre da decidere. Per un certo tempo fra il 1925 ed il 1934 erano per lo meno indicati ufficialmente i valori imponibili dei terreni (i così detti valori unitari, perchè valgono in modo unitario per tutte le imposte prelevate sulla sostanza), ma anche ciò è ora abolito.
2) D i fr o n te alla d e ter m in a zio n e dell' a ccerta m en to d ell’ im posta
p e r m ezzo del con co rd a to , che è in Italia una seconda forma accanto alla
(‘ ) Conformi le decisioni della Corte di Cassazione del 11 aprile 1938, Rivista italiana di dottrina e giurisprudenza delle imposte dirette 1938, pag. 481; Corte di Cassazione 22 maggio 1939, Giurisprudenza italiana 1939, I. 1, 85.
(2) Esposto nel mio articolo «Der heutige Stand des Verordnungsrecht» in Steuersachen » Steuer und Wirtschaft 1940 pag. 561-594 : ivi l’ indicazione delle relative decisioni dei supremi tribunali tedeschi (Reichsgericht
e
Ueichs- fiuanzhof).— 163 —
prima che avviene con un atto d’ imperio unilaterale, vi è in Germania il più grande riserbo in rapporto al riconoscimento dell’efficacia di accordi fra le autorità tributarie e gli obbligati all’ imposta. Certamente avven gono anche in Germania effettivi accordi fra le autorità ed i contribuenti, ma viene nella attuale giurisprudenza del Reichsfinanzhof negato che questi accordi possano vincolare le autorirà tributarie e abbiano la capa cità di modificare l ’ obbligazione giuridica; soltanto l ’ accertamento del- 1 imposta, che segue un tale concordato e che l ’ assume nella sostanza, ha il significato di una determinazione valida per il diritto tributario, co sicché 1 accertamento non può essere impugnato coll’ affermazione che esso contiaddice ad un concordato avvenuto. Soltanto nel procedimento tributario penale abbiamo qualche cosa come un accenno a tali concordati: vi è, se condo il § 445 R A O , un procedimento di sottomissione, in cui la pena tri butaria viene stabilita senza formalità di un procedimento giudiziario ; af finché questa determinazione possa aver luogo, l ’ obbligato deve riconoscere piima il suo debito d ’ imposta e deve aver rinunciato ai mezzi di impu gnazione contro l ’ accertamento.
3)
L a riscossion e delle im poste p e r m ezzo di esa tto ri che n onsiano im piega li pubblici, sia in forma della delega della riscossione, che
in quella dell’ appalto, non è conosciuta dal diritto tributario tedesco; una tale delega contraddirebbe, secondo il nostro spirito, il carattere pubblico della riscossione dell’ imposta. La riscossione delle imposte avviene perciò da noi sempre per mezzo di organi pubblici dietro emanazione di un atto di sovranità di diritto pubblico. Anche per le imposte comunali non viene fatta eccezione, tutt’ al più per le imposte della chiesa funzionano ancora qualche volta tali esattori privati.
2. - S
tato della scienza del diritto tributario inI
talia e inG
ermania.
- Lo sviluppo e lo stato attuale della scienza del diritto tribu tario in Italia sono caratterizzati da un rapporto sostanzialmente stretto colla scienza delle finanze, nello studio della quale l ’ Italia ebbe sempre il primato. La fecondità di tale rapporto non può essere più vivamente testi moniata che da tutta l ’ opera del Direttore di questa R ivista: il suo magni fico Istituto di fin an za di Pavia, a cui non abbiamo da contrapporre niente di uguale importanza in Germania, questa Rivista di Diritto finanziario e Scienza delle finanze, che senza dubbio è oggi a capo delle migliori riviste internazionali specializzate nel campo della scienza delle finanze e del diritto finanziario, nonché la Introduzione alla Bibliografia di scienza delle finanze e di diritto finanziario comparsa l’ anno scorso nella raccolta dell’ I. R. C. E ., intitolata « I l pensiero giuridico italiano».In Germania il distacco fra il diritto tributario e la scienza delle finanze è più forte: il diritto tributario si è qui sviluppato più come ramo del diritto amministrativo, per il che fu di grande importanza soltanto la Reich- sabgabenordnung del 1919 colla sua forte impostazione di carattere ammi- nistiativo, che tanto fu influenzata dagli studi su ll’ atto amministrativo.
In Germania sono invece, elaborati a mio parere, con maggior forza e fecondità i r a p p o rti fr a il diritto trib u ta rio e la scien za azienda,le.
— 164 —
Come recentemente ebbi ad esporre nel mio contributo agli scritti m onore del 60° compleanno di Ernst W a lb (apparsi in vendita sotto il titolo * W ir t- schaftslenkung und Betriebswirtschaftslehre >, 1940, pag. 5-28), questi rap porti sempre più stretti fra il diritto tributario e la scienza aziendale sono di quattro specie :
1) Il diritto tributario è una so rg e n te di co g n iz io n i ’p e r la scien za
a zien d a le; con il complesso delle sue leggi e dei decreti, colla dottrina,
sopratutto colle decisioni, esso offre un materiale che contribuisce molto, alla conoscenza, p. es. della pratica del bilancio e anche della torma dei Konzern, dello sviluppo dei cartelli eco.. D i tutto ciò la scienza aziendale non può venire a conoscenza per altre vie cosi facilmente e ad ogni modo non con uguale sicurezza.
2) L e d isposizioni sulla d elim ita zio n e dei g u a d a g n i della leg g e
p e r l’ im posta sul red d ito rimandano ancora sempre essenzialmente ai
« Principi di una contabilità conforme agli ordinamenti > e con ciò al bi lancio commerciale, che è sempre sotto l ’ influenza della scienza dell’ eco nomia aziendale. Questo è il punto di partenza per la chiarificazione dei rapporti fra bilancio commerciale e bilancio fiscale (alla quale è dedicato il mio libro Bilanz und Steuer, 3a ed. 1937). Si può anche dire che questo rinvio attribuisce una funzione direttiva al bilancio commerciale nei con fronti del bilancio fiscale, per quanto limitata da forti riserve, e che esso costituisce un argomento in sostegno della esattezza della concezione dina mica del bilancio (nel senso di Schmalenbach).
3) Il p u n to di vista eco n o m ico n el diritto trib u ta rio, a cui rimanda
la Reichsabgabenordnung (§ 4 del testo del 1919, § 9 di quello del 1931) e ora il § 1 cap. 2 della legge di addattamento dell’ imposta (Steueranpas- sungsgesetz) del 1934, significa, secondo i casi, rinvio alla concezione della scienza aziendale, il che fra l ’ altro si manifesta nella giurisprudenza in torno alla discriminazione fra accrescimento di capitale e reddito, od m questioni come quella, se il pagamento di una società ad un suo socio sia una spesa aziendale che diminuisce il profitto, ovvero sia un esborso che non diminuisce il guadagno. È anche effettivamente verso la concezione della scienza aziendale, che si orientano sempre più da noi la pratica degli uffici tributari e la giurisprudenza in simili questioni.
4) L o studio delle fo r m e di u n io n i d i im p rese, sop ra tu tto dei
K o n z e r n che importa un complesso di questioni molto importanti per la
sciènza aziendale, ma difficili da indagare per la tendenza al segreto che domina la vita economica su questi punti, riceve in molti casi schiari menti da parte del diritto tributario. In una trattazione « Die Unterneh- menszusammenfassungen im Steuerrecht » che esce nel fascicolo di di cembre 1942 nella < Steuer und W irtsch aft », faccio il tentativo di ordi nare sistematicamente il diritto tributario di queste unioni di imprese e spero con ciò di aver dato qualche impulso anche alle indagini di eco nomia aziendale.
Siccome tutte le questioni relative all’accertamento dei guadagni, por tano sempre il diritto tributario verso la scienza aziendale, e l ’ accerta
— 165 —
mento dei guadagni costituisce nel diritto tributario sempre più il punto centrale dell’ imposizione diretta, lo sviluppo da noi di questa tendènza porta a sempre più stretti rapporti fra la scienza aziendale e il diritto tributario.
Se si può forse dire ora, che in questa vicendevole fecondazione del diritto tributario e della scienza aziendale la Germania ha qualche supe riorità di fronte all’ Italia, dall’ altra parte bisogna dichiarare che lo studio del diritto tributario nelle Università italiane, per ciò che riguarda tanto 1’ insegnamento, quanto la ricerca scientifica, non stanno certamente in dietro a quelle tedesche e anzi sono piuttosto avanti. Ciò che Griziotti riferisce nella Bibliografia già citata, a pag. 109 e sgg. sul recente svi luppo della letteratura del diritto tributario sulla scorta delle opere di Vanoni, Pugliese, M . S. Giannini, A . D. Giannini, Jarach, Tesoro, M i cheli, Steve e altri — per limitarmi agli autori dell' indirizzo spiccata- mente giuridico — e ai quali va aggiunto il « Diritto processuale tribu tario » di Allorio, appena uscito, sorpassa, come mi sembra, ciò che è stato pubblicato in Germania in esposizioni sistematiche, ed anche parti colarmente in lavori monografici durante l ’ ultimo decennio, mentre certa mente in rapporto ai commentari a singole leggi tributarie la Germania può vantare una superiorità.
Ad ogni modo i giuristi del diritto tributario di ambedue i paesi pos sono imparare molto gli uni dagli .altri e dal momento che in Germania, fortunatamente lo . studio della lingua e delle istituzioni giuridiche ita liane ha fatto grandi progressi, è da sperare che questa tendenza si a f fermerà maggiormente.
Per conto mio, anche per il fatto di essere in procinto di occupare in questi giorni la prima cattedra esclusivamente riservata al diritto tri butario in una Università tedesca e precisamente nell’Università di Colonia, alla quale sarà annesso un Istituto ancora più importante di diritto tribu tario (Institut fiir Steuerrecht), farò tutto il possibile per rinsaldare e per approfondire queste relazioni fra il diritto tributario tedesco e quello ita liano.
O T T M A R B U H L E R
Professore di Diritto Tributario nella Università di Colonia.