CAPITOLO III TRUST ED ELUSIONE
8. Il trust nelle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione transfontaliera
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8. Il trust nelle convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione
175 assoggettata ad imposta nello Stato stesso a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sua sede di direzione (“place of effective managment”) o di ogni altro criterio di analoga natura.
I requisiti di applicazione della Convenzione sono quindi tre: anzitutto si richiede che il soggetto destinatario delle norme della convenzione possa essere considerato come una person in seno ad essa; in secondo luogo si richiede che tale soggetto subisca una doppia imposizione negli stati contraenti; infine si richiede che esso sia residente in almeno uno degli stati contraenti in cui esso subisce la tassazione.
Quindi per verificare l’applicabilità della convenzione ai casi di doppia imposizione generati in occasione di un trust si dovrà valutare la sussistenza di tali requisiti.
Quanto alla qualificabilità di person ai fini convenzionali del soggetto che subisce l’imposizione, non sembrano esserci dubbi nei casi in cui l’imposta cada in capo al beneficiario, al disponente, al trustee (sia esso persona fisica o società) o al body of trustees (se più d’uno). In tali casi infatti la riconducibilità di detti soggetti alle categorie previste dall’art. 3 Convenzione è sicura: il beneficiario e il disponente sono persone fisiche o giuridiche; quanto al trustee, diffusa nella prassi è la costituzione di società che rivestono tale ruolo; mentre con riferimento al body of trustees, pur non essendo soggetto di diritto, non sembrano esserci ostacoli nel qualificare tale organo all’interno della categoria degli “any other body of persons”288.
I problemi cominciano nel caso in cui il soggetto passivo d’imposta sia lo stesso trust, in forza di un’opera di soggettivazione compiuta dal legislatore interno: ci si chiede in particolare se esso possa essere ricondotto alle categorie previste all’art. 3 della Convenzione.
Tale problematica nasce dal fatto che né il modello generale di convenzione, né il relativo commentario parlano esplicitamente del trust, pur essendo esso un istituto che facilmente si presta a doppia imposizione internazionale.
In realtà la problematica della riconducibilità del trust alle persons convenzionali è solo apparente289.
288. G. PALADINI, Il trust nelle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate secondo il modello OCSE, in Diritto e pratica tributaria, 2004, pag. 949.
289. Op. cit nota 209.
176 In primo luogo essa non si presenta nei casi in cui le singole convenzioni sottoscritte tra gli Stati riconoscano il trust come persona rilevante ai fini convenzionali;
in tali ipotesi non si può dubitare che al trust, titolare dell’obbligazione di imposta nello Stato in cui è fissata la sua residenza, possano applicarsi le norme della Convenzione.
Qualora invece la convenzione non riconosca esplicitamente il trust come persona, in conformità al Modello Generale, si renderà necessaria la valutazione di riconducibilità del trust (entificato dal legislatore interno a fini tributari) alle persone rilevanti in seno alla convenzione, sopra descritta.
In merito la prevalente dottrina internazionaltributaria290, sostiene di poter ricomprendere il trust nella fattispecie residuale di “any other body of person”.
Questa affermazione trova una conferma nel commentario sul modello statunitense di convenzione contro le doppie imposizioni, il quale stabilisce che la principale differenza in tema di soggettività con il modello generale, che consiste proprio nel riconoscimento del trust quale soggetto, può essere superata mediante la categoria “any other body of person”, la quale, quindi, viene considerata idonea a ricomprendere il trust dagli interpreti statunitensi. D’altra parte è lo stesso commentario OCSE al modello generale di convenzione ad auspicare una lettura estensiva dell’art. 3, considerando esplicitamente come non esaustiva la definizione del termine “persona” da esso data.
Quindi nei casi in cui il trust sia autonomo soggetto d’imposta secondo la legge dello Stato di residenza e si realizzi una situazione di doppia imposizione internazionale, la convenzione eventualmente stipulata dai due Stati interessati troverà applicazione, anche se non considera esplicitamente il trust tra le persone rilevanti.
La relatività o apparenza del problema di applicabilità della convenzione al soggetto trust rende opportune delle valutazioni che dovranno essere compiute di caso in caso, guardando alle caratteristiche del trust e della legislazione interna.
Passiamo ora ad analizzare la residenza del trust ai fini convenzionali.
290. G. PALADINI, Il trust nelle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate secondo il modello OCSE, in Diritto e pratica tributaria, 2004, pag. 949; C. GARBARINO, La soggettività del trust nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, in Diritto e pratica tributaria, 2000, pag. 392; G.
MARINO, Profili di diritto internazionale tributario del trust: lo stato dell’arte, consultabile sul sito www.il-trust-in-italia.it; C. SACCHETTO, Brevi note sui trust e le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni sul reddito, in Trust e attività fiduciarie, 2000, pag. 64.
177 Come già detto l’art. 4 del Modello Generale di convenzione stabilisce che l’espressione
“residente in uno stato contraente” designa una persona che, in forza della legislazione di detto stato, è ivi assoggettata ad imposizione in ragione del suo domicilio, residenza, sede della direzione effettiva e ogni altro criterio di analoga natura; continua l’art. 4 dicendo che non possono comunque essere considerati residenti di uno Stato contraente le persone tassate nello Stato solo per i redditi che ricavano da fonti ivi situate.
Il commentario ha avuto modo di specificare che la residenza delle persone ai fini convenzionali deve essere indagata sulla base della legislazione interna dello Stato che applica la convenzione291; così, ad esempio, se una convenzione stipulata in base al modello OCSE, venisse applicata in Italia, in relazione ad un fenomeno di doppia imposizione in cui è coinvolto un trust, la residenza verrà valutata in base ai criteri di cui all’art. 73 terzo comma Tuir.
Con riferimento alla possibilità di vuoto legislativo circa la fissazione di norme domestiche speciali atte ad individuare la residenza del trust inteso come autonomo soggetto d’imposta, la dottrina292 ha comunque cercato di individuare dei criteri generali, che potessero guidare gli interpreti nella complessa operazione di adattamento al trust della disciplina generale della residenza fissata dal legislatore interno.
La dottrina293 ritiene anzitutto che la residenza del trust debba essere valutata in relazione al trustee o al body of trustees. Tale soluzione viene fondata su due ordini di motivi. In primo luogo si opera un ragionamento ad esclusione. Si esclude cioè che la residenza del trust possa essere fissata guardando al disponente, in quanto la sua rilevanza negoziale termina con gli atti di disposizione; analogamente si ritiene di non poter fissare la residenza guardando al protector, dato che esso è figura solo eventuale e i suoi compiti sono di mero controllo; infine si conclude che nemmeno i beneficiari possono essere
291. Infatti lo stesso commentario considera come meramente esemplificativi dei criteri maggiormente utilizzati dalle legislazioni interne i criteri stabiliti dall’art. 4 del Modello di Convenzione OCSE. Vedi: A.
BERGESIO, La residenza del trust nel diritto tributario, in Il fisco, 2003, n. 24, pag. 3736. L. DEL FEDERICO, Thin cap rule e trust, in riv. Dir, trib., 2006, I, 351.
292. C. SACCHETTO, Brevi note sui trust e le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni sul reddito, in Trust e attività fiduciarie, 2000, pag. 64.
293. C. GARBARINO, La soggettività del trust nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, in Diritto e pratica tributaria, 2000, pag. 392; G. PALUMBO, Profili tributari dei common law trust, in Rivista di diritto tributario, 1995, I, 206.
178 considerati come riferimento per la fissazione della residenza, dato che in questo modo il trust verrebbe considerato come pass trough entity, mentre oggetto di indagine è il trust titolare dell’obbligazione d’imposta294.
Il secondo motivo riguarda invece il ruolo negoziale del trustee, titolare del patrimonio segregato e dell’obbligazione di gestirlo nel perseguimento degli scopi previsti nell’atto istitutivo.
A questo punto la dottrina individua due criteri di residenza, uno di tipo soggettivo e uno di tipo oggettivo, i quali potranno essere opportunamente utilizzati per risolvere il conflitto positivo di residenza del trust.
Secondo il primo la residenza del trust consta nello Stato di residenza del trustee o, nel caso in cui siano più d’uno, nello Stato di residenza della maggioranza di essi; il criterio oggettivo invece si fonda sull’ufficio effettivamente ricoperto dai trustees, ossia il trust deve essere considerato residente nello Stato in cui è sito il “place of effective management” (sede della direzione effettiva)295.
Quest’ultima tesi è sicuramente preferibile presentando due corollari significativi296: in primo luogo il riferimento al place of effective management consente di risolvere il caso in cui tutti i trustee siano residenti in Stati diversi; in secondo luogo diventa agevole l’applicazione al trust dell’art. 4 terzo comma della convenzione che risolve l’ipotesi di doppia residenza proprio guardando alla sede della direzione effettiva.
Le considerazioni svolte consentono di affermare che non sussistono reali ostacoli all’applicabilità al trust delle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione basate sul modello OCSE.
294. C. SACCHETTO, Brevi note sui trust e le convenzioni contro le doppie imposizioni sul reddito, in Trust e attività fiduciarie, 2000, pag. 64.
295. G. PALUMBO, Profili tributari dei common law trusts, in Rivista di diritto tributario, 1995, I, 233.
296. G. MARINO, Profili di diritto internazionale tributario del trust: lo stato dell’arte, consultabile sul sito www.il-trust-in-italia.it.
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