diti di cat. B.
Il concetto fondamentale della legge s u ll imposta complementare, per cui la valutazione del reddito imponibile ha p er base la somma d ei redditi realizzati dal contribuente, non è stato modificato dal R. D. 17 settembre 1932, n. 1261, il quale, con V introdurre il metodo deduttivo, ha soltanto ampliato i mezzi per Vaccertamento. Il metodo più aderente alla natura dell'imposta è sempre quello analitico, onde le commissioni amministrative, mentre non possono sostituire il metodo analitico posto a base dell’ accertamento col metodo deduttivo, possono, invece sostituire quest’ ultimo con il prim o ( ' ) .
Anche in caso di accertamento deduttivo si deve ugualmente tener conto delle variazioni ed estinzioni dei singoli redditi agli effetti dell’ art. 19 R. D. 3 0 dicembre 1923, n. 3062, modificato d all art. 3 R. D . 29 luglio 1933, n. 1027 (2).
Di conseguenza nel caso in cui si sia concordato globalmente un reddito comprensivo di cespiti a carattere continuativo e di cespiti tas sabili una tantum, il contribuente ha diritto allo sgravio dell’ imposta afferente a questi ultimi p er gli anni successivi a quello della produ zione, anche se non ha presentato domanda di rettifica (3).
La disposizione dell’ art. 3 R. D . 29 luglio 1933, n. 1027, secondo la quale deve farsi luogo allo sgravio dell' imposta complementare qualora il cespite venga a cessare in modo continuativo e permanente, trova applicazione non solo p er i redditi di categ. C ma anche p er quelli di categ. B ( 4).
(Omissis). L ’ Ufficio si oppone all’ accoglimento dei gravami per l’ unico mo
tivo che il reddito è stato accertato deduttivamente e non analiticamente, e si rimette alle deduzioni presentate in prime cure.
È opportuno riportare il testo di tali deduzioni :
(>-■<) Questioni in tema di imposta complementare: accerta
mento deduttivo e accertamento « una tantum ».
Nella questione decisa dalla commissione provinciale di Genova il contribuente ricorre per ottenere la deduzione nel 1989 dal reddito con cordato in complementare per il 1938 — del quale non chiese in termini la rettifica — di un reddito mobiliare accertato una tantum nel 1938.
« Il reclamante in data 23 gennaio 1939, concordava un reddito di L. 72.000 In via deduttiva, con decorrenza dal 1° gennaio 1938; detto reddito veniva basato su un reddito fabbricati di L. 23.000 e su un reddito di K. M. di L. 55.000 ac certato, quest’ ultimo, una volta tanto per l ’ anno 1938, meno i carichi di famiglia
in L. 6.000. ,
«In data 21 agosto 1939, la parte presentava l’ accluso reclamo, col quale chiede che, per il 1939, venga depennato dal reddito concordato quello di K. M. dato che questo era stato accertato per una volta tanto, e venga mantenuto in tassa per la complementare il reddito di L. 23.000 afferente ai soli fabbricati.
« La domanda appare infondata dato che trattasi di reddito concordato m via continuativa e deduttivamente, per cui unico mezzo per ottenere la riduzione richiesta, era quello di presentare domanda di rettifica nei termini ci egge, ci non essendo stato fatto la parte dovrà pagare, senza rimedio, sul reddito concor- ■dato anche per l’ anno 1939 ». (Omissis).
Si può, intanto osservare che il mezzo per ottenere la deduzione non può, in ogni modo, essere che la prova d ell’ inesistenza del reddito, di cui a ll’ art. 117 del regolamento approvato con r. d. 11 luglio 1907, n. 560, e non l ’ istituto dello sgravio, di cui a ll’ art. 118 di tale regolamento e al- l ’ art. 66 t. u. 24 agosto 1877, n. 4021, per la ricchezza m obile, e all’ art. 19 del r. d. 30 dicem bre 1923, n. 3062, modificato d a ll’ art. 3 r. d. 29 luglio 1933, n. 1027, per la complementare.
Giova infatti precisare che, come risulta chiaramente dai testi (art, 66, 1° comma, t. u. 24 agosto 1877: « La cessazione di reddito che av venga durante l ’ anno dà diritto allo sgravio d ell’ imposta dal giorno della .cessa zion e»; art. 19, 1° comma r. d. 30 die. 1923: « L e variazioni e tra
sformazioni dei redditi, che avvengano nel corso dell’ anno, non danno luogo a sgravi d ’ im posta.... È ammesso tuttavia il diritto al rimborso proporzionale d ell’ imposta con decorrenza dal giorno d ell’ avvenimento eco. »), lo sgravio è rim edio che torna applicabile nel caso che cessino redditi continuativi, legittimamente iscritti a ruolo per la loro sussistenza all’ inizio del relativo periodo d’ imposta, ma non contro l ’ iscrizione a ruolo di redditi occasionali, la cui produzione è tutta esaurita m un periodo di imposta precedente a quello cui il m olo si riferisce, e quindi non, come nella presente fattispecie, quando sia ripetuta l ’ iscrizione a ruolo di un reddito u n a ta n tu m dopo il periodo d’ imposta per il quale fu accertato. La necessità del ricorso al rim edio di cui all’ art. 117 reg. r. m. è del resto esattamente asserita dalla decisione annotata, che poi però strana mente si dedica a sostenere l ’ applicabilità della procedura di sgravio, sol levando problem i, come la possibilità dello sgravio nel caso di redditi di cat. B e di accertamento deduttivo, estranei alla sostanza della questione.
La quale sembra potersi opportunamente porre in questi term in i: ac certato in complementare un certo reddito globale, quando risulti che taluni singoli redditi — nella specie redditi u n a tantum — realizzati n ell’ anno di commisurazione non si sono riprodotti n egli anni successivi, può il con tribuente, fuori della normale procedura di rettifica, chiedere la deduzione
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Devesi rilevare che in atti esistono le osservazioni scritte dal funzionario che- redasse e sottoscrisse il concordato, ed in tali osservazioni si legge che effettiva mente il reddito di L. 72.000 fu così composto :
1) fitti presunti degli appartam enti...L. 23.000,— 2) reddito di R. M. una tantum . . . » 55.000,—
L. 78.000,— meno carichi di famiglia . . . » 6.000,— L. 72.000,— Nelle osservazioni si legge altresì che « il contribuente non esplica attività professionale continuativa e non ha attualmente in corso imprese speculative di sorta », e quindi si propone l ’ accoglimento del ricorso.
La Commissione di prima istanza, pur riconoscendo in via equitativa il fon damento della domanda del contribuente l ’ ha rigettata; dalla succinta motiva zione si deduce che i primi giudici hanno accolto integralmente la tesi sostenuta dall’ Ufficio, e cioè hanno ritenuto che nella specie si tratti di rettifica per l ’ anno 1939 di un reddito accertato deduttivamente, e siccome la domanda fu presentata soltanto il 21 agosto 1939 l’ hanno ritenuta inaccoglibile.
Questa tesi urta, tra 1’ altro, anche con la realtà delle cose : il concordato per
di tali redditi dal reddito globale ? Se l ’ accertamento del reddito globale è somma di redditi accertati analiticamente non sembra dubbia la risposta affermativa. Infatti in tal caso l ’ autonomia, l ’ individualità del reddito singolo di fronte al reddito complessivo è altrettanto evidente che nel- l ’ imposta di ricchezza mobile e non v ’ è, quindi, ragione per non esten dere alla complementare l ’ istituto di cui a ll’ art. 117 reg. r. m.
Meno sem plice è il problema se 1’ accertamento del reddito globale è stato attuato con ricorso al metodo deduttivo (’ ). La soluzione dipende allora da quella del quesito preliminare : quali sono nella nostra imposta complementare i rapporti tra accertamento deduttivo ed eventuali aceerta- menti analitici di singoli r e d d iti? Esaminiamo da questo punto di vista 1’ art. 12, modificato, del decreto istitutivo d e ll’ imposta complementare, il quale statuisce che, oltre ai redditi già iscritti agli effetti delle varie im poste speciali ed ai redditi ad esse soggetti, ma non ancora definitiva mente valutati e accertati, « deve altresì tenersi conto dei redditi risul tanti da documenti, i quali provengano dal contribuente, o siano comunque certi, nonché di quelli la cui esistenza si palesi per circostanze od ele menti di fatto, con speciale riguardo al tenore di vita del contribuente»..
(') La giurisprudenza ha affrontato il problema nell’ applicazione dell'art. 19, modificato, del decreto istitutivo dell’ imposta complementare, risolvendolo costan temente nel senso che le cessazioni di redditi accertati analiticamente importano diritto allo sgravio dal reddito complessivo, anche se questo sia accertato dedut tivamente. Cfr. Comm. centi'. 22 marzo 1937, n. 98976; 22 febbraio 1938, n. 4108; 16 maggio 1939, d. 15789; (sez. un.) 14 giugno 1939, n. 16557; 16 gennaio 1940, n. 21239. 11 Borni, Commento alla legge sull' imposta complementare progressiva sul
contraria-F anno 1938 fu sottoscritto il 23 gennaio 1939, e quindi è assurdo pensare che il contribuente entro il luglio 1938 avesse potuto chiedere la rettifica per l’ anno 1939. Ma l ’ errore consiste sopratutto nell’ aver ritenuto che il contribuente abbia proposto una domanda di rettifica mentre egli ha presentato una richiesta di
sgravio, che, a’ sensi dell’ art. 117 regolamento 11 luglio 1907, n. 560, può pre
sentarsi entro due mesi dall’ ultimo giorno della pubblicazione del ruolo. Ora, dato che per l’ imposta complementare il ruolo non viene pubblicato, il termine di cui sopra decorre dalla notifica della cartella esattoriale, che nella specie non è contestato sia avvenuta il 2 agosto 1939, onde il reclamo deve ritenersi tem pestivo.
Ad abundantiam si ricorda l ’ insegnamento della Comm. Centrale, 16 febbraio 1938, n. 3874, la quale ha ritenuto « che 1’ essersi reso definitivo l’ accertamento per mancanza di impugnativa nel termine di legge non preclude l’ esame della legittimità dell’ accertamento stesso in sede di ricorso contro l’ iscrizione a ruolo, quando sia dedotta l’ inesistenza o l ’ intassabilità del reddito a’ termini dell art. 117 del regolamento 11 luglio 1907, n. 506 ». Nella specie, trattasi appunto di
inesistenza del reddito di L- 55.000.
Invero il contribuente non ha chiesto la riduzione del reddito di L. 72.000 concordato per 1’ anno 1938, ma l’ intassabilità pel successivo anno 1939 del ce spite di L. 55.000 (costituente parte delle L. 72.000) per inesistenza di reddito, trattandosi di cespite accertato una tantum sia ai fini della imposta di E. M. che
E aggiunge : « il reddito valutato sinteticamente non è suscettibile di altre detrazioni all’ infuori di quelle di cui al precedente art. 1 1 » .
Qui si fa, senza dubbio, riferimento alla possibilità di accertamenti nei quali a certi redditi valutati con il normale metodo analitico, se ne sommino altri, accertati sì in base a varie specie di presunzioni, ma tut tavia definiti, quanto alla sostanza, nello stesso modo dei primi. Il reddito globale è somma di singoli redditi e la somma è logicamente effettuabile appunto perchè gli addendi sono omogenei, nonostante la diversa tecnica di accertamento. In questo tipo di accertamento, che nell uso corrente e spesso chiamato deduttivo, la funzione dei singoli redditi, accertati anali ticamente, n ell’ accertamento complessivo non è diversa dal caso in cui tutto il reddito è accertato analiticamente e quindi deve anche qui, come sopra, riconoscersi possibile il rilievo diretto della sopravvenuta inesistenza di singoli redditi e la conseguente deduzione dal reddito complessivo, a norma d ell’ art. 117 reg. r. m.
Ma sembra d’ altra parte che il riferimento, di cui all’ art. 12 cpv., a una valutazione sintetica del reddito, e le norme ivi dettate per la detra zione delle spese, debbano condurre ad ammettere l ’ esistenza di un tipo di accertamento autonomo rispetto a quello analitico. Per poter concludere che tale valutazione sintetica è valutazione globale del reddito, indipen dente dai risultati di accertamenti analitici, occorre affrontare 1 ipotesi piu sfavorevole a questa asserzione, l’ ipotesi, cioè, che nel reddito valutato sinteticamente esistano cespiti accertati analiticamente. Per dimostrare che anche in questo caso la valutazione sintetica sostituisce g li accertamenti analitici e non semplicemente li integra, con l ’ accertamento dei cespiti ad essa sfuggiti, si può osservare che per poter intendere la valutazione
sin-a quelli dellsin-a complementsin-are. Trsin-attsin-asi, invero, del reddito resin-alizzsin-ato dsin-allsin-a co struzione di una casa, e l’ Ufficio ha riconosciuto che « il contribuente non esplica attività professionale continuativa, e che non ha attualmente in corso imprese speculative di sorta ».
L ’ Ufficio, nelle sue deduzioni, riconosce che le L. 55.000 costituiscono red dito tassabile una tantum, ma sostiene che essendosi proceduto all’ accertamento col sistema deduttivo non possa in questa sede procedersi alla scomposizione dei singoli fattori del reddito, e quindi il contribuente, per evitare la tassazione pel 1939 delle L. 55.000, aveva soltanto il rimedio della presentazione della rettifica, conforme avrebbe disposto anche il Ministero delle Finanze con circolare 21 ot tobre 1938, n. 4860.
Si è già rilevato che nella specie non si tratta di rettifica ma di sgravio, e che comunque il contribuente era nell’ impossibilità di presentare entro il 1° lu glio 1938 la rettifica di un reddito accertato e concordato il 23 gennaio 1939 ; aggiungiamo che la circolare riguarda fattispecie non identica alla presente, e comunque non può essere invocata dall’ Ufficio, perchè esso per il primo non si è attenuto alle istruzioni ivi contenute.
Invero il Ministero, in ottemperanza a quella lealtà e correttezza che sovrane dovrebbero regnare nei rapporti tra contribuenti e funzionari, ha fatto obbligo a questi ultimi di avvertire espressamente il contribuente, nel caso di concordati
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letica come mera integrazione degli accertamenti analitici si dovrebbe su perare a) la stranezza term inologica insita nel parlare di « reddito valu tato sinteticamente » a proposito della valutazione di una sola porzione del reddito glob a le; b) la difficoltà di coordinare, in base a tale interpreta zione, la norma sulle detrazioni d ell’ art. 12 cpv. alle disposizioni generali che regolano la materia.
Infatti l ’ art. 8 del decreto istitutivo elenca una serie di oneri che sono ammessi in detrazione « dal complesso dei redditi del contribuente » oltre quelli « già detraibili ai fini della valutazione dei singoli redditi ecc. ». Pertanto, se si ammetta che « reddito valutato sinteticamente » nel cpv. d e ll’ art. 12 valga « la parte di reddito accertata con metodi diversi da quelli analitici » si dovrà pur sempre ritenere che, nel caso di integrazione sintetica dell’ accertamento analitico, le detrazioni di cui a ll’ art. 8 potranno essere concesse o escluse, ma concesse soltanto dal reddito complessivo, e non da una porzione di esso. Dunque deve escludersi che la norma del- l ’ art. 12 cpv. possa esser diretta ad escludere le detrazioni per la parte di reddito accertata sinteticamente, lasciandole amm issibili per la parte accertata analiticamente. Quindi, a voler conservare l ’ ipotesi che possa esistere una valutazione sintetica meramente integrativa, la norma del- l ’ art. 12 cpv. « il reddito valutato sinteticamente non è suscettibile di altre detrazioni a ll’ infuori di quelle di cui al precedente art. 11 », do vrebbe interpretarsi così : « nel caso che parte del reddito sia valutata con metodo sintetico non sono amm issibili dal reddito complessivo altre de trazioni all’ infuori di quelle di cui al precedente art. 11 ». L o sforzo cui si deve sottoporre la lettera della legge per giustificare tale interpretazione pare tanto evidente da non dover spendere altre parole per sostenere l ’ in terpretazione, molto più ovvia, che vede nel « reddito valutato
sintetica-comprensivi di redditi tassabili una tantum, cbe l’ imposta deve colpire una sola volta tali redditi e che è necessario chiedere la rettifica entro il luglio successivo, onde evitare l’ illegittima protrazione dell’ imposta anche negli anni futuri.
In conformità alle istruzioni di cui sopra l ’ Ufficio, dato che all’ epoca del concordato (gennaio 1939) era ormai scaduto il termine per la presentazione delle rettifiche agli effetti dell’ anno 1939, doveva redigere due concordati : l’ uno per il reddito continuativo, che restava fermo sino ad una eventuale richiesta di ret tifica, l’ altro per le L. 55.000 da colpirsi per il solo anno 1938.
L ’ Ufficio non solo non ha fatto ciò, ma nel concordato, preso in esame dalla Commissione, non ha fatto alcun accenno agli avvenimenti prescritti dall’ invocata
circolare.
Pertanto, non avendo rispettato la circolare non può invocarla nemmeno nella parte favorevole, nè da una irregolarità a lui imputabile pretendere di far sor gere una obbligazione tributaria che comunque sarebbe nulla perche senza causa, mancando pel 1939 la ricchezza tassabile.
L ’ eccezione sulla quale maggiormente si è appuntato il rappresentante della Finanza e che ha indotto la Commissione di prime cure a rigettare il ricorso è quella che, essendosi nella specie proceduto ad un accertamento deduttivo, non possa in questa sede procedersi ad un accertamento analitico.
È agevole rilevare anzitutto che, conforme ha ritenuto la Commissione Cen trale 22 marzo 1937, n. 98976, il concetto fondamentale della legge sulla imposta
mente » il risultato di un procedimento di valutazione complessiva del red dito indipendente dalla valutazione analitica ('), e, appunto in ragione di tale indipendenza, soggetto a norme diverse in tema di detrazione di spese. In conseguenza sembra possa ritenersi che, una volta adottato 1 accerta mento deduttivo, inteso in questo senso sintetico, sia sì possibile in periodi successivi la revisione in base a mutamenti negli elementi della valuta zione sintetica (tenor di vita) o l ’ abbandono p e r ii ritorno all’ accertamento analitico, ma non la semplice trasposizione n ell’ accertamento sintetico delle variazioni intervenute in singoli redditi, che, accertati per l ’ applicazione di altre imposte sul reddito, non hanno però avuto diretta rilevanza nel- l’ accertamento in complementare.
P er fare un esempio si supponga che a un contribuente siano accertati analiticamente redditi per trentamila lire, e che, in base al suo tenore di vita, si pervenga a un accertamento complessivo per sessantamila lire. In un secondo tempo i redditi accertabili analiticamente salgono a quaranta- mila o scendono a ventimila : autorizza questo, in via immediata, una cor rispondente variazione d ell’ accertamento sintetico ? Pare di no, perchè nel caso d ell’ aumento è possibile si tratti semplicemente di sopravvenuta pos sibilità di accertamento analitico di redditi preesistenti (e le ipotesi pos sono essere numerose : trasformazione di .redditi dalia forma in cui evade vano ad altra in cui sono c o lp iti; sottoposizione alle imposte reali di redditi che prima evadevano; raggiunta cognizione da parte dell’ ufficio di * I,
(>) Queste conclusioni concordano con quelle dell’Ingrosso, in Foro it., 1941 I, 1353.
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complementare, per cui la valutazione del reddito imponibile ha per base la somma dei redditi realizzati dal contribuente, non è stato modificato dal R. D. 17 set tembre 1932, n. 1261, il quale, con l ’ introdurre il metodo deduttivo, ha soltanto ampliato i mezzi per l’ accertamento. « In altri termini, sono le parole della Cen trale, 1 accertamento induttivo non si contrappone a quello analitico, come fina lità fiscale a sè stante e regolata da norme estranee al sistema generale della legge, ma sia 1 uno che l ’ altro sono aspetti diversi dello stesso fenomeno, vale a dire forme di una sola attività che si integrano a vicenda ».
Pertanto anche nel caso di accertamento induttivo, sempre secondo l’ inse gnamento della Centrale, si deve ugualmente tener conto delle variazioni od estin zioni dei singoli redditi agli effetti dell’|art. 19 R. D. 30 dicembre 1923, n. 3062, modificato dall’ art. 3 R. D. 29 luglio 1933, n. 1027 (vedere anche Comm. Cen trale 21 febbraio 1941, n. 22717).
Inoltre è giurisprudenza pacifica che « se non è permesso, in corso di giu dizio, di trasformare un accertamento analitico in induttivo, altrettanto non può dirsi per l’ ipotesi inversa, perchè gli elementi di valutazione analitica, quando siano individuati, rappresentano la più sicura garanzia dei diritti del fisco e di quelli dei contribuenti » (Comm. Centr. 27 maggio 1938, n. 6469 ; nello stesso senso Comm. Centr., 16 gennaio 1940, n. 21239).
Nella specie è pacifico, ed è anche stato riconosciuto esplicitamente dalla Finanza nelle sopra trascritte deduzioni di prime cure, che le L . 55.000 rappre- 1
redditi già accertati per le imposte reali a carico del contribuente ecc.) ; nel caso della diminuzione può darsi che il tenor di vita resti inalterato o per contemporaneo aumento dei redditi non accertabili analiticamente, o anche per corrispondente contrazione del volume di risparmi effettuati n e ll’ anno base. In questi casi la variazione dell’ accertamento sembra poter aver luogo soltanto in base alla contestazione di un mutato tenore di vita 0 in base a ll’ abbandono d ell’ accertamento deduttivo e al passaggio all’ ac certamento analitico.
Questa tesi d ell’ irrilevanza, almeno immediata, di variazioni dei red diti accertati analiticamente nel caso di accertamento sintetico può tro vare una conferma testuale nel capoverso, già citato, d ell’ art. 12: « i l reddito accertato sinteticamente non è suscettibile di altre detrazioni al-1 infuori di quelle di cui al precedente art. al-1al-1 » , cioè di quelle propor zionali per carichi di fam iglia. Questo im plica che se variano nel tempo spese delle quali è ammessa la deduzione n ell' accertamento analitico, manca il mezzo per trasportare direttamente tali variazioni n ell’ accertamento sintetico. Ma poiché uguale giustificazione avrebbe la rettifica diretta del-1 accertamento sintetico tanto per variazioni di redditi accertati analitica- mente, quanto per variazioni di spese, che siano deducibili in caso di ac certamento analitico, si deve concludere che avere la legge escluso la rilevanza diretta delle ultime variazioni significa che essa esclude anche la rilevanza delle prime.
A rrivati a questa conclusione generale si deve ancora vedere in quale dei due tipi, che abbiamo visto coesistere n ell’ ordinamento ilaliano, rientri, nel caso concreto, l ’ accertamento deduttivo : se nel primo, meramente
sentano un reddito tassabile una tantum, e quindi vuoi che si proceda all’ accer