affermò che « non è il reddito singolo che costituisce la base dell’imposta
complementare ma quel complesso di cespiti i quali, rinnovandosi continua
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Intento che contestava la legittimità delle due tassazioni suppletive per violazione dell’ art. 16 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3062, la commissione manda mentale confermò l ’ operato dell’ ufficio con decisione 5 dicembre 1928, che divenne definitiva per mancato appello alla commissione provinciale.
Con successivo avviso, notificato il 1° dicembre 1930, l’ ufficio accertò una
tantum, sempre per la stessa causale di cui sopra ed in base a dichiarazioni pre
sentate dal contribuente, il reddito di lire 207.494 per il 1928, quello di lire 274.307 per il 1929 e quello di lire 109.423 per il 1930, mentre con altri due av visi, notificati il 2 dicembre 1931, elevava il reddito del 1929 a lire 325.000 e quello del 1930 a lire 184.000, somma a sua volta rettificata in lire 240.000 con un quarto ed ultimo avviso di accertamento notificato il 30 dicembre 1932.
La commissione di prima istanza, nuovamente adita dal contribuente per violazione delle norme fondamentali sull'imposta complementare ed in particolare dell'art. 10 del regio decreto 12 agosto 1927, n. 1463, che sospese la facoltà di revisione per il triennio 1928-30, con decisione 24 aprile 1933, ritenne non appli cabile nella specie quest’ ultima disposizione, perchè il reddito del precedente
mente, concorrono a determinare il grado di agiatezza di ciascun citta d in o... Ora è evidente che tale stato di agiatezza non può essere determinato sulla base di un reddito eventuale che siasi prodotto una volta tanto, il quale se può talvolta determinare un repentino mutamento nelle condizioni eco nomiche di una persona o di una fam iglia, non ha però in se il carattere della rinnovabilità, il che è condizione essenziale perche possa presumersi la continuità dello stato creato dal sopravvenire del cespite di carattere straordinario... Ciò vale ben inteso per i redditi che siano il prodotto di una singola operazione, ma non per quelli che pur essendo accertabili una volta tanto siano però il prodotto d e ll’ esercizio continuativo di una pro fessione, di una industria o di un com m ercio... » ( ’ ). Riesaminando il p ro blema a quasi dieci anni di distanza, la Commissione Centrale ritenne nel 1938 che 1’ elemento della continuità del reddito richiesto dalla prima de cisione doveva essere inteso « come elemento temperativo dell assolutezza del principio di legge che, altrimenti, tenuto conto dell obbligo della sta bilità dell’ accertamento per un periodo che prima era di tre anni, avrebbe portato a conseguenze illog ich e ed oltremodo gravose sia per la finanza che per il contribuente ». Venuta meno per effetto del r. d. 1. 29 luglio 1933 n. 1027 la stabilità triennale degli accertamenti e sostituita dalla loro rinnovabilità annuale, vien meno « anche la ragione di richiedere quella continuità nello stato di agiatezza del contribuente, che prima era invece indispensabile ». La decisione afferma 1" im ponibilità in complemen tare dei proventi occasionali (2). L a terza decisione e quella che si
an-(!) C. C. Dee. n. 101735 dell’ 11 dicembre 1929 (in Riv. Leg. Fise. 1930, p. 622). Oli insegnamenti della decisione vennero accettati dall’ Amministrazione' finanziaria, che ne propose l'applicazione agli uffici dipendenti con norma e
n. 66 Boll. Uff. Imp. 1930. .
i»j C. C. Sez. Un. 6 aprile 1938 n. 5399, in questa Riv. 1939, II, pag. 31 s- Vedi ivi la nota critica di Steve, Redditi occasionali e imposta complementare.
triennio non era stato accertato in via continuativa, ma anno per anno col tacito assenso dell’ interessato ; che tuttavia, in omaggio alla giurisprudenza di questo collegio, per il triennio 1928-30 non potesse procedersi a tassazione annuale ma continuativa restando fermo per il triennio il reddito di lire 207.494 accertato per il solo anno 1928 e da considerarsi come reddito esistente nell’ anno di com misurazione ai sensi dell’ art. 6 della legge istitutiva.
Avverso questa decisione produssero appello così l’ ufficio come il contri buente: il primo sostenendo che la tassazione annuale era regolare e subordina tamente che per la tassazione triennale, trattandosi di rettifica, dovesse prendersi per base il reddito del 1926 e non già quello del 1928; il secondo che, in forza del blocco di cui al citato art. 10 del decreto n. 1463, dovesse rimanere fermo per il triennio 1928-30 il reddito di lire 15.800 concordato con effetto dal 1° gen naio 1925 e illegalmente rettificato per gli anni 1926 e 1927. Con decisione 14 marzo 1934, la commissione provinciale, dopo aver considerato in linea di prin cipio che è lecito derogare al sistema dell’ accertamento triennale previsto dall’ ar ticolo 16 della legge istitutiva dell’ imposta complementare, purché tale deroga risolti in modo esplicito dagli accordi interceduti tra l’ ufficio e il contribuente, ha ritenuto che nella specie si verifichi appunto questa ipotesi, in quanto con il concordato 11 giugno 1926 si stabilì il sistema della tassazione annuale, e che * 11
nota : la quale non tanto è notevole per aver riaffermato nella specie la non imposizione in complementare di taluni redditi u na ta n tu m , giacché trattandosi ai controversia che risale ad un tempo nel quale vigeva ancora la stabilità triennale, lo avrebbe potuto fare senza intaccare la ragione del decidere della pronunzia del 1938 : quanto piuttosto per aver affermato la esclusione dal reddito im ponibile in complementare di qualsiasi reddito occasionale in base ad una assunta incom patibilità tra l ’ accertamento u na
tantum ed il sistema della legge.
2. - R ileggendo le tre decisioni della Commissione Centrale ho l ’ im pressione che non sia sempre stata chiara ai C ollegi giudicanti la neces saria gerarchia tra i vari motivi che debbono pesare nella decisione della questione. Si parla spesso di sistema di accertamento, di influenza della stabilità degli accertamenti, ma non si rileva con sufficiente nettezza, e c cezion fatta per la decisione del 1938, che il nucleo della ragion del d e cidere non deve ricercarsi tanto negli strumenti formali, quanto piuttosto n e ll’ esatta delimitazione del concetto di reddito im ponibile. La stessa de cisione del 1929, che pure mette al centro della sua argomentazione il pensiero che l ’ imposta complementare si fonda sull’ agiatezza del singolo, deduce la proposizione del richiamo degli art. 6, 7, 16, 19 della legge istitutiva, ragionando prevalentemente sulle norme che governano l ’ accer tamento e la sua stabilità.
11 problema dell’ imposizione dei redditi occasionali non può essere de ciso se non risolvendo questo quesito: la fattispecie im ponibile d ell’ imposta complementare è costituita dal reddito effettivo o dal reddito ordinario ? Se si risponde che la complementare si basa sul reddito effettivo, non vi può essere dubbio sulla im ponibilità in linea di principio dei redditi o c casionali : mentre la soluzione negativa si impone nel caso contrario, re stando i latti accidentali fuori d ell’ ordinarietà.
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tale convenziono, da considerarsi impegnativa per entrambe le corde manifestazione di volontà contraria, ebbe efficacia fino * che il contribuente aveva accettata la tassazione annuale per il 1926 e
aveva altresì presentate regolari denuncie per i redditi una tantum realizzati neg anni successivi. Quindi, ha concluso la detta commissione, non ^ ^ in esame la pretesa violazione del principio relativo alla stabd tà dell accerta mento e tanto meno quella dell’ art. 10 del regio decreto 12 agosto « 2 7 , n. , avendo quest’ ultima disposizione semplicemente ritardata di tre anni la revisione dei redditi, senza peraltro innovare al sistema di tassazione che le parti avessero seguito nell’ anteriore triennio. Passando, poi, all’ estimazione delSing° £ contestati, la commissione provinciale non ha trovato moUvi per isse
nroDOste dell’ ufficio e pertanto ha confermati gli accertamenti di lire 205.000 per
¡1 1928 (con una differenza trascurabile rispetto alla somma indicata sul avviso mod 13-cl, di lire 325.000 per il 1929 e lire 240.000 per il 1930. La deplorevole confusione, per non dire l’ arbitrio, che si riscontra nel procedimento seguito da - l’ ufficio e nel pedissequo ragionamento della decisione impugnata induce questo
collegio a riaffermare alcuni punti di diritto che, o per scarso senso di compren sione o per voluta resistenza alle superiori direttive, sono troppo spesso neg ett nella pratica amministrativa e nella giurisprudenza delle commissioni di meri .
Primo punto. È compatibile 1’ accertamento una tantum con il siate della legge sull’ imposta complementare? Evidentemente no, perche tale forma di tassazione, come quella che colpisce un reddito obbiettivamente deterrai- I
Non c ’ è dubbio che tutti gli elementi - prescindendo per ora dalle caratteristiche tecniche sulle quali tornerò in s e g u ito - - portano a ritenere che l ’ imposta complementare si fonda sul reddito effettivo
I precedenti storici sono in questo sen so: tra l ’ altro gli art. 74 e 75 del r. d. 1. 24 novembre 1919 (decreto T edesco) regolavano esplicitamente la so tto p o s to n e all’ imposta globale dei redditi u na tan tu m l a egge non parla mai di reddito ordinario, ma bensì di reddito com plessivo contribuente (art. 1); nel regolare le deduzioni dal reddito lord<> F ^ il reddito netto richiede la effettività delle spese o delle annualità passive (art. 8 aegg.), il che sarebbe incom patibile con un sistema di imposizione
fondato sul criterio della ordmarieta. ,
Ma sopratutto mi par decisivo considerare che la complementare come sua giustificazione prossima, la capacità contributiva complessiva del soggetto, rilevata con riguardo al momento dell acquisto del reddito, allora evidente che la complementare deve essere una imposta integrale, senza salti nè residui nè esenzioni : essa pertanto secondo la sua intima logica, salvo diverse esigenze tecniche, non può essere che una imposta
sul reddito effettivo. . , , • r
3 - In quale misura le esigenze o le sem plici opportunità tecniche ostacolano e limitano la realizzazione piena della imposizione del reddito effettivo? È noto che per rapidità di accertam ento, nella valutazione dei redditi si assumono come valori quelli risultanti dai redditi accertati od accertabili a: fini delle imposte reali (art. 7 ): per cui si riflettono sulla determinazione concreta dei crediti colpiti d all’ imposta complementare i
nato rispetto alla fonte di produzione, presuppone la realtà del tributo, cioè quel rapporto economico che può giuridicamente configurarsi come un diritto reale dello Stato sulla ricchezza nazionale e che porta a considerare il reddito come oggetto immediato e diretto della tassazione, rendendo possibile la pluralità di accertamenti rispetto alla stessa persona. Invece, il carattere della personalità, che è proprio dell’ imposta complementare e alla stregua del quale il reddito viene considerato non più come oggetto di tassazione ma come esponente di capacita contributiva, importa l’ unità dell’ accertamento in relazione all’ unità ed inscin dibilità del reddito stesso, che, sotto l’ aspetto fiscale, viene ad essere più un at tributo della persona che un fatto economico. Quindi, ai fini di detta imposta, non è possibile scomporre gli elementi costitutivi del reddito globale per farne oggetto di separati accertamenti, come, invece è possibile nel sistema dell’ imposta reale, e tanto meno è consentito di colpire di volta in volta con accertamenti supplettivi i redditi che si siano prodotti nel corso del periodo di stabilità (sia questo triennale, biennale od annuale) in aggiunta a quelli già valutati global mente.
Ciò non toglie, è vero, che i redditi una tantum debbano assoggettarsi a tas sazione ogni qualvolta siano sorti nell’ anno di commisurazione che serve di base all’ accertamento per l’ imposta complementare, perchè in tal caso essi costitui scono altrettanti elementi di valutazione del reddito complessivo e quindi con
criteri di valutazione delle imposte reali. Mentre l ’ imposta mobiliare co l pisce il reddito effettivo, l ’ imposta fondiaria ha come suo fondamento il reddito ordinario, e lo stesso avverrà d ell’ imposta fabbricati con 1’ attua zione del catasto urbano, pur con un periodo di stabilità più breve (art. 9 r. d. 1. 13 aprile 1939 n. 652).
In questa direzione non vi è dubbio che il criterio della ordinarieta si insinua in qualche misura nel sistema dell’ imposta complementare. È il prezzo di non aver voluto o potuto attuare un accertamento interamente indipendente del tributo particolare. Ma è del pari certo che il criterio della ordinarietà è sentito come un mero espediente tecnico per accelerare la valutazione di talune categorie di redditi e nei limitati casi in cui è presente un accertamento fondato sul reddito ordinario ai fini delle imposte reali. Non appena manchi un accertamento di reddito ordinario, la esigenza del rilievo del reddito effettivo riprende intero il suo dominio.
4. - Taluna delle decisioni della 0. C. ricordate deduce la tendenza d e ll’ imposta complementare verso la tassazione del reddito ordinario dalla stabilità dell’ accertamento. La imposizione dei redditi eccezionali porte rebbe con sè il permanere di un’ imposta commisurata a quei redditi per tutto il periodo della stabilità, con grave ingiustizia a carico del contri buente. La norma dell’ art. 2 del r. d. 1. 29 luglio 1933 n. 1027 riducendo ad un anno il periodo di stabilità ha tolto rilievo pratico all’ argomento : ma qualche considerazione al riguardo non è priva d ’ importanza.
Nelle imposte a fattispecie continuativa (consistente cioè in fatti che tendono a ripetersi ed a sovrapporsi nel tempo) il tempo indefinito nel quale i fatti costituenti la fattispecie continuativa si presentano viene d i viso per opportunità amministrative in p e r io d i d ’ il riposta, quasi sempre
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corrono a determinare la capacità contributiva del soggetto per il periodo al quale l ’ accertamento stesso si riferisce. Anzi è da notare che questo fenomeno, eviden tissimo e costante in regime di accertamento annuale, ha manifestazioni più rare ma non meno evidenti rispetto agli accertamenti triennali o biennali anteriori al 1° gennaio 1936 perchè, secondo un criterio logico desunto dallo spirito della legge ma non sempre praticato dagli uffici, anche nel reddito-base di tali accertamenti Venivano compresi i proventi una tantum, che si fossero prodotti nel corrispondente periodo normativo con la sola limitazione che essi derivassero da una attività per sua natura suscettibile di ripetizione (es. curatele fallimentari, lavori di ap palto, ecc.), restando così esclusi quelli che fossero manifestazioni di un’ attività semplicemente sporadica e non ricorrente. Ma nel caso in esame non si tratta di proventi una tantum che siano entrati a far parte, quali coefficienti di valuta zione, del reddito globale dell’ anno di commisurazione, bensì di redditi saltuari accertati direttamente, in concorso con altri redditi di carattere continuativo, con riferimento ai singoli anni di produzione, cioè con un criterio di realità che è in perfetta antitesi col concetto informatore della legge sull’ imposta complementare. Quindi, per questo solo fatto, a prescindere da altre non meno gravi violazioni, si determina una situazione antigiuridica che è assolutamente insostenibile di fronte al sistema di detta legge, in quanto si smarrisce la nozione di quella che,
normali. P er rapidità e semplicità di accertamento, le fattispeci continua tive sono spesso assistite dalla presunzione del loro ripetersi nei succes sivi periodi d ’ imposta con la stessa intensità. Questo significa che proce dutosi all’ accertamento del verificarsi del fatto im ponibile rispetto ad un periodo d ’ imposta e misurata l ’ intensità della base im ponibile per quel periodo, la legge tende a considerare come probabile il ripetersi degli stessi elementi qualitativi e quantitativi anche nei periodi successivi. Le presunzioni fissate dalla legge in relazione alle situazioni in cui si danno fattispeci continuative investono due distinti elementi : a) il ripetersi del fatto im ponibile (ad es. che una attività produttiva di reddito continua a presentarsi); b) il ripetersi degli elementi, cui l ’ imposta si commisura (base im ponibile), con la stessa intensità di quella accertata nel periodo iniziale (ad es. che il reddito continua ad essere dello stesso ammontare prima accertato). Solo il primo elemento riguarda la presunzione del rip e tersi del fatto determinante il sorgere d ell’ obbligo d ’ imposta : il secondo interessa invece la presunzione del ripetersi della base im ponibile con im mutati caratteri. La presunzione del ripetersi della fattispecie del tributo è sempre una presunzione semplice, perchè nessuna necessità di ordine amministrativo o nessuna opportunità tecnica può essere tanto forte da escludere la rilevanza giuridica della cessazione del fatto im ponibile. La presunzione del ripetersi del fatto im ponibile può essere superata dalla d i mostrazione della cessazione del fatto : anzi, a rigor di termini, la legge non richiede neppure che il soggetto oifra la piena prova della cessazione della fattispecie tributaria. È sufficiente che il soggetto faccia conoscere a ll’ Amministrazione nei termini e nelle forme previste dalla legge (per lo più con una dichiarazione) la estinzione del fatto im ponibile (ad es. per la distruzione del fondo o della cosa o per la cessazione d ell’ industria
anche secondo la dottrina finanziaria, è la principale caratteristica del principio della personalità dell’ imposta.
Secondo punto. Altra ragione di assoluta incompatibilità fra l’ accertamento
una tantum e l’ imposta complementare è il principio della stabilità triennale
vigente all’ epoca a cui risale la presente controversia, essendo evidente che ogni tassazione suppletiva eseguita nel corso del triennio rappresenta una anticipata revisione del reddito base, in contravvenzione al tassativo disposto dell’ art. 16 del regio decreto 30 dicembre 1923, n. 3062. L ’ ufficio cerca di girare la posizione quando, non senza una certa disinvoltura, osserva che, ad onta della stabilità quadriennale (ora biennale) dell’ accertamento per la imposta di ricchezza mobile, nessuno si è mai sognato di porre in dubbio la legittimità delle tassazioni una
tantum che con molto maggiore frequenza si eseguono in tale materia: dimenti
cando per altro che siffatte tassazioni, dato il carattere reale dell’ imposta mobi liare, non implicano revisione del reddito accertato in via continuativa, ma co stituiscono accertamenti a sè stanti e quindi possono moltiplicarsi all’ infinito senza ledere il suddetto principio. Ciò, come si è visto e come giustamente osserva il ricorrente, non può valere per l’ imposta complementare, perchè il carattere di questa non comporta la coesistenza di due o più accertamenti separati: per cui qualunque iniziativa dell’ ufficio in danno del contribuente non può esplicarsi che in sede di revisione del reddito già accertato, e cioè entro i limiti di tempo fis sati dalla legge.
produttiva del reddito) perchè l ’ ufficio provveda alla verificazione della verità d ell’ assunto, rinnovando l’ attività di accertamento. Rispetto alle presunzioni che riguardano il ripetersi con la stessa intensità degli ele menti della base im ponibile la posizione è un po’ più complessa. Nella gran parte dei casi anche tali presunzioni sono disciplinate come presun zioni ju r is ta n tu m : tanto il soggetto che l ’ Amministrazione possono su perarle, quando si raggiunga il convincim ento che è intervenuta una va riazione nella base imponibile. In questi casi la variazione viene dichiarata dal soggetto entro term ini annuali fissati per ciascun tipo d ’ imposta (d i chiarazioni di rettifica) oppure è opposta dall’ Amministrazione mediante avvisi di rettifica.
In alcuni casi le presunzioni del ripetersi della stessa consistenza quantitativa degli elementi della base im ponibile assurgono a presunzioni
ju r is et de ju r e , entro lim iti di tempo o di quantità fissati dalle le g g i.
Considerando il primo ordine di casi, che più ci interessa, quando la legge accoglie il sistema della stabilità d ell’ a ccerta m en to per un certo nu mero di periodi d ’ imposta, nessuna variazione della base im ponibile ha rilevanza giuridica prima che sia trascorso il tempo fissato : vige allora una presunzione .insuperabile di fissità degli elementi sui quali poggia la determinazione quantitativa del tributo, giustificata dall’ opportunità di evitare al soggetto ed all’ amministrazione il disagio di ripetuti px-ocedi- menti di accertamento (').
(i) Cfr. Vanoni, Lesioni di diritto finanziario e scienza delle finanze. Padova 1940, II. p. 402 s.
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Terzo punto. L ’ art. 6 della legge istitutiva dispone che la valutazione dei- reddito complessivo per l’ imposta complementare deve farsi sulla base dei redditi esistenti nell’ anno anteriore a quello della dichiarazione: il che significa che nel caso di revisione di reddito già accertato, per la quale occorre osservare i termini di rigore che sono prescritti dall’ art. 16, non può tenersi conto che delle cause di variazione verificatesi due anni prima del nuovo periodo di tassazione o tut- t’ al più, come dispone l’ art. 1 del successivo regio decreto 29 luglio 1933, n. 1027, non oltre l’ epoca in cui la rettifica viene chiesta dal contribuente o eseguita dall’ ufficio Ciò, è inutile dirlo, viene completamente negletto nel caso di accer tamento una tantum, perchè questo, data la sua speciale figurazione e la sua ra