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E da ritenersi valida la tempestiva presentazione di un ricorso fatto alla locale Prefettura.
La norma dell' art. 13 del D. L. 10 maggio 1917, n. 896, che accorda il beneficio della tassa fissa agli atti e contratti relativi al- V acquisto delle aree e alla costruzione, adattamento e restauro di edifici ■da adibire a scuola professionale, deve intendersi tuttora in vigore non essendo stata abrogata, nè esplicitamente nè implicitamente, dal li. D. 31 maggio 1923 n. 2523 sulla istruzione industriale, che non contiene nessuna norma fiscale in materia, nè da alcuna altra dispo sizione ( ') .
Essa ha carattere obbiettivo ed è, quindi, applicabile ai contratti
del genere stipulati da qualsiasi Ente (Comuni, Orfanotrofi, Enti di
pubblica beneficenza ecc., compresi i Consigli Provinciali delle Corpo razioni) che abbia obbligo', o comunque intenda, di addivenire alla co struzione di edifici per le scuole professionali (2) .
Ragioni di carattere economico e sociale soccorrono tale tesi giu ridica (3).
(Omissis). Non è il caso di soffermarsi sulla tempestività del gravame risul
tando esso prodotto in termini ad un pubblico ufficio che doveva provvedere al l ’ inoltro ed avendo già questo Collegio ammesso che anche la presentazione fatta ad un Ufficio postale in termini per la spedizione sia da ritenersi efficace. A maggior ragione è da ritenere valida la tempestiva presentazione fatta alla locale Prefettura.
(1J) I contratti dei Consigli Pr. delle Corp. per costruzioni di
scuole professionali e l’ interpretazione dell’ Imposta di registro.
La decisione della Commissione Centrale merita piena approvazione -concedendo la registrazione con la tassa fissa per g li atti e i contratti re
lativi alle Scuole professionali costruite dai Consigli Provinciali delle Cor porazioni e venendo così in contrario avviso alla decisione della Commis sio n e Provinciale di P avia da me criticata in questa R ivista (’ ). (*)
(*) Griziotti, Applicazione analogica dei provvedimenti favorevoli in materia di tasse sui contratti per costruzione di scuole professionali dei consigli provin
cia li delle corporazioni, iu Riv. Dir. Fin. e Se. d. Fin., 1940, li, pag. 185-90. &.
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Circa la questione di merito il Collegio osserva che non è il caso di ricorrere- alle disposizioni dell’ art. 44 dell’ allegato B alla Legge del registro che contempla scuole ben determinate e cioè le scuole elementari, i giardini di infanzia e le scuole normali. La disposiziono trae la sua origine dalla legge 4 giugno 1911, n. 487 sulla istruzione elementare popolare che contempla istituti con finalità di verse dalle scuole professionali, di cui si tratta, le quali hanno lo scopo di im partire la istruzione teorica e pratica per preparare i giovani all’ esercizio di professioni e di mestiere ed a migliorare le maestranze allo scopo di sviluppare- le industrie locali.
Gli argomenti esposti dalla Commissione Centrale sono a ll’ incirca, quelli da me sostenuti e precisamente :
1) La applicazione della tassa fissa per la registrazione ha carattere obbiettivo ( ') anziché subbiettivo, come sostenne la Commissione provin ciale di Pavia. Invero il fatto determinante il pagamento della tassa fissa,, invece d ell’ imposta proporzionale di registro è la costruzione di una scuola pubblica indipendentemente dalla natura del soggetto, che la fa edificare per pubblica utilità e senza scopo di lucro, anziché la qualità di alcuni enti (comuni e provincie, orfanotrofi e cc.) indipendentemente dalla natura dell’ obbietto (costruzione di scuola, anziché p. e. d ’ edificio industriale) e dello scopo (pubblico e disinteressato, anziché privato e lucratizio).
2) Era le varie norme, che concordemente stabiliscono la tassa fissa di registrazione degli atti per la costruzione di scuole pubbliche e che furono da me indicate come applicabili nel caso concreto, con interpreta zione però funzionale, che solo garantisce l ’ applicabilità della norma se condo il suo preciso significato, la Comissions Centrale ha dato la prefe renza all’ art. 13 del E . D . L . 10 maggio 1917 n. 896, da me stesso se gnalato in questa R ivista (! ) come applicabile, oltreché per le scuole professionali comunali, anche per quelle dei Cons.- Prov. delle Corp., ad divenendo cosi a contrario avviso di quello espresso dal vice Intendente di Finanza dott. Gaetano Basile (s).
La preferenza data dalla C. C. a ll’ indicato art. 13 (che comporta la tassa fissa di L . 1) piuttosto che a ll’ art. 44 d ell’ all. B della legge di registro- (tassa fissa di L . 20) è assai discutibile ma la discussione non avrebbe che scarsa importanza pratica, posto che l ’ una quanto l ’ altra disposizione è applicabile nel confronto dei Consigli P rov. delle Corp. sorti posteriormente all’ istituzione di quelle disposizioni, in quanto essi promuovono scuole
p u bblich e, il cui regime fiscale per la registrazione è regolato uniforme-
mente da quelle leggi. Quindi a n zich é V u n a p iu ttosto che V a ltra v a n n o
C1) Art. cit., pag. 189-90.
( 2) Gr iz io t t i, V interpretazione funzionale dell'imposta di registro su atto di mutuo per scuola professionale comunali, in Riv. Dir. Fin. e Se. d. Fin., 1941,
li, pag. 109, nota 2.
(3) Ba s il e G ., Regime fiscale dei contratti per costruzione di scuole profes sionali da parte dei consigli provinciali delle corporationi, In Diritto e pratica tributaria, 1941, pag. 23-24.
Neanche è il caso di ricorrere alle disposizioni degli artt. 103 e 104 della legge 6 maggio 1923, n. 1054, sull’ ordinamento della istruzione media poiché la norma riguarda in particolare modo 1’ obbligo di provvedere agli edifici scolastici, spettante alle Provincie, per gli Istituti Tecnici e i Licei scientifici, ed ai Co muni, per ogni altro ordine di scuole complementari, ginnasi, magistrali, e, quindi, riguarda enti ed istituti anche essi diversi, nei loro fini, dalle scuole professionali.
Nè pare lecita, contrariamente ad autorevoli opinioni, una estensione per analogia di tali norme in quanto contenendo esse particolari benefici fiscali e
co-indicate en tra m b e p e r r ic a v a r e da esse ìa stessa id en tica n orm a da a p p lica re al caso non con tem p lato delle scu ole p ro fessio n a li dei Con sigli P rovin cia li delle C orpora zion i.
Anzi io indicai pure come applicabile l ’ art. 7 1 della legge istitutiva dei Consigli P rovinciali delle Corporazioni 20 settembre 1934 n. 2011 per concedere l ’ esenzione dalle tasse di registro e ipotecarie non solo per gli atti di acquisto, ma pure per quelli di costruzione di stabili necessari ai Consigli Pr. delle Corp. per loro sede o per istituti o enti, a cui essi sono obbligati di provvedere, come è da riconoscere che sia il caso delle scuole professionali (1). Sarebbe una questione di scarso rilievo pratico e teorico contestare o difendere 1’ applicabilità dell’ esenzione per virtù di tale art. 71 o la tassa fissa dei detti art. 13 (tassa fissa di L. 1 !) e art. 44 del- l ’ all. B (tassa fissa di L . 20). Ma a rigore l ’ art. 71 piuttosto che l ’ art. 13 e l’ art. 44 sarebbe da applicare., perchè, riconosciuto il carattere istitu zionale della fondazione delle scuole professionali da parte dei Cons. Prov. delle Corp., è naturale applicare direttamente (e senza bisogno di ricorso a interpretazione analogica) la legge specifica che riguarda detti Consigli.
3) La C. C. affermò che ragioni di carattere economico e sociale soccorrono la tesi dell’ applicabilità della tassa fissa e su questo punto la C. C. non si trattiene tanto appaiono evidenti ; ma esse non furono invece viste dalla C. Provinciale di P avia e invece io le esposi congruamente perchè la giurisprudenza non può estraniarsi da esse (* 2).
2 - Su un ulteriore punto c ’ è un effettivo e necessario accordo fra la decisione della C. C. e la dottrina da me esposta, nonostante l ’ apparente contrasto, poiché se dissidio ci fosse, la C. C. non avrebbe potuto conclu dere favorevolmente il suo giudizio. Tutto ciò è facile a spiegarsi con precisione.
A lla C. O. invero non parve lecita una estensione analogica d ell’ art. 44 d e ll’ all. B della legge di registro (nè degli art. 103 e 104 della legge 6 maggio 1923 n. 1054). Ma la stessa C. C. non seguì 1’ erronea e antiquata dottrina dell’ inapplicabilità dell’ integrazione analogica in materia tributaria, perchè essa proprio con la presente decisione potè giungere all’ applicazione della tassa fissa, in quanto compì un’ integrazione analogica d ell’ art. 13 del
(M Gr iz io t t i, Regime fiscale dei contratti ecc., in Diritto e pratica tributaria,
1941, pag, 25-26.
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statuendo pertanto una eccezione al principio della generalità ed uniformità dei tributi non sono suscettibili di essere estese per analogia giusta l’ art. 4 delle di sposizioni preliminari al Codice civile.
Il Collegio ritiene che possa farsi piuttosto riferimento all’ art. 13 del D. L. 10 maggio 1917, n. 896, contenente provvedimenti a favore della Istruzione Pro fessionale, il quale articolo dispone che tutti gli atti e contratti relativi all’ ac quisto delle aree ed alle costruzioni, all’ adattamento e restauro degli edifici siano registrati con diritto fisso.
Si è sostenuto che questa disposizione sia stata abrogata, quanto meno taci tamente, dal decreto legislativo 31 ottobre 1923, n. 2523 contenente provvedimenti
R. D. L. 10 maggio 1917 n. 896, estendendo l ’ applicabilità di tale disposizione d a i c a s i , p r e v i s t i d a l l a l e g g e e n o n r i t e n u t i e s c l u s i v i , ai c a s i c h e n o n p o t e v a n o e s s e r e p r e v i s t i perchè gli enti, a cui applicare tale articolo 13, e cioè i Cons. Pr. delle Corp. non erano ancora sorti. L ’ e s t e n d e r e l a n o r m a ( c h e n o n s i a a f a t t i s p e c i e e s c l u s i v a ) a f a t t i n o n r e g o l a t i d a l l a l e g g e , i n q u a n t o d a e s s i n o n e r a n o p r e v e d i b i l i , p e r c h è n o n a n c o r a s o r t i , è i l c a s o t i p i c o c h e l a s c i e n z a d e l d i r i t t o p r e v e d e p e r a t t u a r e l ’ i n t e r p r e t a z i o n e a n a l o g i c a che è appunto il mezzo che il nostro ordinamento giuridico stabilisce per trarre dal diritto positivo la norma per i casi non previsti (*). Senza l ’ uso d ell’ analogia, i patroni della tesi favorevole ai 0 . Pr. delle Gorp. si trovano nell’ im possibilità di fare valere il diritto difeso. Invero è un fatto incontestabile che la scuola professio nale in questione in tanto può godere della tassa fissa di registro per l ’ atto relativo alla sua costruzione in quanto è pubblica, perchè venne promossa dal Cons. Prov. delle Corp. La scuola invece non avrebbe diritto a tale regim e fiscale se non fosse pubblica. D ’ altra parte il Cons. P rov. delle Corp. non figura nella legge del 1917 non già perchè le parole del le g i slatore fossero inadeguate a rappresentare la m ens legis, per ristrettezza o insufficienza delle espressioni (esempio tipico dell’ interpretazione esten
siva), ma per l ’ inesistenza dei Consigli stessi e anche poi per la mancata
inclusione di essi fra g li enti stabiliti con decr. del Ministero dell Interno secondo la legge del 1917. ossia per la mancanza del caso ora in questione (esempio tipico d ell’ interpretazione a n a logica ). L ’ applicazione per ana logia d ell’ art. 13 D. L. 10 m aggio 1917 n. 896 è identica per procedi mento di logica giuridica a quella d ell’ art. 44 della tabella B della tariffa di registro, e l ’ una quanto l ’ altra non rappresentano l ’ im piego di una norma di eccezione alla regola del n. 1 e seg. della tariffa alleg. A della legge di registro, ma tutte sono norme parallele e non contrastanti fra
p ) Cfr. 0 . Ra n e ll e tt i, Prìncipii di diritto amministrativo, voi. II, Pierro, Napoli, 1915, p. 98 e le opere citate in questa Rivista, art. cit., 1940, II, pag. 187, note 1 e 2 e inoltre gli studi esaurienti di M. G . Gian n in i, L'interpreta zione e V integrazione delle leggi tributarie, 1941, I, pag. 95 e seg. e 170 e seg.
con la bibliografìa ivi citata e L'analogia giuridica in Jus , 1941, pag. 516 e seg. e 1942, pag. 41 e seg. e scritti ivi citati.
sali’ istruzione industriale, ma è da osservare che questo decreto, che all art. 47 stabiliva l’ abrogazione di tutte le disposizioni contrarie ad esso, non contiene alcuna disposizione relativa al trattamento fiscale cui vadano sottoposti i contratti relativi alla edilizia scolastica.
In proposito una sentenza 10 gennaio-24 febbraio 1941 (Finanze c. il Comune di L ’ Aquila) afferma che non può ritenersi, per la sostanziale diversità del a materia, una incompatibilità fra le norme di quest’ ultima legge ed il beneficio contemplato nel ricordato art. 13 del decreto del 1917.
Il decreto del 1923, infatti, ha riordinato l’ istruzione professionale ed indu striale sottoponendola ad un più stretto controllo da parte dello Stato,
discipli-loro come già dimostrai (') e come appare anche dalla considerazione di tutte le leggi relative al regime fiscale di registro per gli atti r i guardanti la costruzione di scuole pubbliche, di qualsiasi ordine, in feriore e media (art. 4 d ell’ all. B della 1. di registro ; 103 e 104 L . 6 maggio 1923, n. 1054; 13 B.. D. 10 maggio 1917, n. 896). L ’ applica zione in questi casi della tariffa fissa è dunque conforme a una norma che non è eccezionale perchè è indicata per i casi in cui si manifesta ca pacità contributiva da imporre. Essa non deve pertanto ritenersi ^ una d i sposizione contenente particolari benefici, come si legge nella decisione, e pertanto un’ eccezione al principio della generalità ed uniformità dei tributi. Questo principio non è violato, perchè la tassa fissa è pure un tributo, adatto per tutti i casi, pei quali è previsto, e per tutti gli altri analoghi. L ’ affermazione contraria contenuta nella decisione è senza dubbio inesatta. Fatta questa doverosa rettifica si può dire che la O. C. non ha m anife stato in generale avversità a ll’ applicazione per analogia al caso concreto della tassa fissa, perchè a questa conclusione addivenne riconoscendo che la scuola professionale del C. P. delle 0 . comprende corsi « con finalità analoghe » a quelle delle scuole di avviamento professionale considerati dalla nostra legge applicata dalla stessa 0. C. Questa ritenne per suo conto suggestiva una legge piuttosto che un’ altra delle due leggi (a parte quella del 1934) da me ritenute parimenti favorevoli alla applicazione della tassa fissa attraverso la valutazione d ell’ analogia nelle finalità degli istituti confrontati.
3 - Il commento alla decisione col rilievo di quanto in essa v è di solido e di caduco non mi persuade ad abbandonare la dottrina d ell’ inte- pretazione delle leggi rivolta a ricavare dalle m olteplici e sporadiche norme particolari similari il concetto generico comune per avere la regola gene rale da applicare ad ogni caso, che rientri nel genere, quando dallo stesso insieme delle disposizioni si ritragga che queste non siano dettate per fat tispecie esclusive e siano perciò suscettibili di integrazione analogica.
Tale metodo scientifico d ’ interpretazione è reso solido e preciso dalla considerazione della natura e della funzione dei tributi da applicare. Nella
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nando la creazione ed il funzionamento degli istituti scolastici, il loro regime giuridico, lo stato giuridico del personale insegnante e stabilendo anche le norme e la disciplina dei mutui da concedersi per la costruzione, 1’ arredamento, l’ adat tamento degli edifici scolastici professionali, ma nessun accenno è fatto in ordine al regime fiscale dei contratti relativi.
E poiché non risulta vi sia stata altra norma che abbia esplicitamente di- scliplinato tale materia e che sia contraria ed incompatibile con essa, la disposi zione predetta deve ritenersi tuttora in vigore.
Ragioni di carattere economico e sociale soccorrono tale tesi e su queste è superfluo trattenersi tanto esse appaiono evidenti.
presente questione si discute se la tassa fissa o l ’ imposta proporzionale di registro sia dovuta dai 0 . P. delle Corp. per gli atti d’ appalto della costru zione di scuole professionali e diventa decisiva la soluzione, se essa si fonda sulla dimostrazione da me data nella nota già citata che 1’ imposta di registro non può essere applicata per mancanza di capacità contributiva da colpire presso i Cons. Prov. delle Corp. come presso ogni altro ente che costruisca edifici per le scuole pubbliche del tipo indicato.
Invece la G iu risp ru d en za delle Im poste d i R e g istr o e di N eg o z ia z io n e (1942, col. 173-78) nel commento alla presente decisione è felice di avval larne le inesattezze e di ficcai’si nelle secche d ell’ incomprensione della legge di registro, per potersi limitare (conservando l’ uso del vecchio fo r malismo giuridico, da doversi superare nel campo scientifico, quanto in quello politico di una diffidenza d ell’ individuo contro lo Stato) alla lettura del- l ’ art. 4 della legge di registro e viene ad affermare che la legittimità della tassa proporzionale deriva dalla trasmissione di un diritto reale, dalla costituzione o dall’ estinzione di un’ obbligazione. Ma perchè la legge gradua diversamente la tariffa della registrazione sui varii atti giuridici che presuppongono l ’ affermazione d ’ interessi econ om ici? Non certo a caso, per sorteggio dei vari istituti giu ridici in corrispondenza a ciascuna ali quota della tabella, nè in vista delle differenze giuridiche dei vari atti, che per sè prescindendo dal fatto econom ico non hanno rilievo rispetto alle imposte da pagare. P oich é l ’ imposta incide un rapporto economico, è dallo studio di questo r. e., sottostante a quello giuridico, che si ricava la logica della legge di registro. (Con ciò non si esclude che tale legge sia da riformare radicalmente in modo più razionale). Ma la critica p oli tica e tecnica a ll’ imposta di registro, che è una critica estendibile all’ im posta di r. m. e a molte altre che hanno tariffe eccessive anche come pretesa contromisura della frode dei contribuenti, o hanno struttura anti quata, non vale ad annebbiare o annientare la logica scientifica e giuridica d ell’ imposta di registro quanto dell’ imposta di r. m. In attesa di una ri form a radicale d e ll’ imposta di registro, bisogna applicarla nel modo più intelligente secondo la sua natura e funzione, e non in conformità al for malismo giuridico, per virtù del quale si aggravano i difetti della legge (com e dimostrano le decisioni contrarie all’applicazione della tassa fissa ai contratti per scuole professionali sia della Cassazione (Rivista, 1941, II, 107) sia della Commissione Prov. di Pavia (R ivista, 1940, II, 185).
Rimane, però, un dubbio. La legge del 1917 stabilisce quali enti siano te nuti a costituire scuole del genere, e case : i comuni, gli orfanotrofi ed alcune istituzioni pubbliche di beneficenza da stabilire con decreto del Ministero del- 1’ Interno (art. 2 e 3). L ’ art. 12 determina anzi che i mutui possono all uopo essere dati dalla Cassa DD. e PP, agli enti suddetti ed alle stesse scuole.
11 successivo decreto del 1923, n. 2523, stabilì P obbligo della fornitura dei locali ai Comuni e agli altri pubblici Enti locali. In nessuna delle norme sud dette sono contemplati, naturalmente, i Consigli Provinciali delle Corporazioni ■che ancora non esistevano e che solo successivamente (vedi T. U. 20 sett. 1934, n. 2011) ebbero, tra le loro attribuzioni, quella di promuovere (art. 30, n. 4) la
L ’ imposta di registro è una delle imposte sul patrimonio a periodo irregolare (clie l ’ Einaudi critica,, volendole però considerare a torto come sostitutive delle imposte sul reddito ( ') e allora appaiono sperequate o senza senso, come risulta anche dagli esempi fatti dalla G iu risp ru d en za
delle Im poste di R eg istro e di N e g o z i a z io n e .
Come imposta saltuaria sul patrimonio, in occasione degli scambi a titolo oneroso, essa non colpisce le macrorendite ossia i guadagni accer tabili che sono colpiti dall’ imposta di r. m., ma le microrendite (del ven ditore o del compratore; del produttore o del consumatore), ossia ì gua d agn i non accertabili perchè possono essere soggettivi, indiretti, talora
passati, talora futuri, ma sempre presum ibili per il fatto stesso della alienazione o dello scambio, che deve essere certo determinato da un vantaggio conseguibile. Anche nei casi, in cui A vende in perdita (ri spetto al prezzo d’ acquisto) una casa a B e B pure con perdita un po dere ad A (perchè tanto la casa quanto il fondo perdettero' di valore ri spetto a un periodo anteriore, per aumento del tasso del denaro o per una -crisi generale) è da supporre che A e B facciano un buon affare patri moniale a vendere con perdita piuttosto che conservare i loro beni, repu tando A di trarre maggior lucro dal suo patrimonio investito m terra piuttosto che in casa e invece B in casa piuttosto che in terra, secondo le particolari attitudini o circostanze d’ ognuno di essi. I lucri patrimo niali soggettivi non sono di carattere psicologico ma concreto e si tradu cono in aumento di reddito futuro (o nella speranza di poterli conseguire). .Se scambiando di posto A e B avranno ottenuto di superare le loro r i spettive crisi economiche, che li indussero alla vendita, e di ottenere un
maggiore reddito dai nuovi investimenti per loro più adatti, essi avranno un beneficio che si tradurrà in una maggiorazione del loro patrimonio.
I l guadagno si avrà tanto se lo scambio avvenga per pacifico accordo di A e B, quanto in seguito a sentenza, per ottenere il beneficio della -quale le parti sostennero perfino le spese di lite.
Se da questi casi estremi, si passa a quelli, in cui nessuna delle due parti o una soltanto di essa cede il bene a un prezzo inferiore a quello
(i) Einaudi L., Principi di scienza della finanza, Einaudi, Torino, 194(1 pag. 190.
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fondazione di istituti professionali ed altre istituzioni nell’ interesse dello sviluppo' economico della provincia ; ma, riconosciuta la vigenza della norma di esenzione del 1917, e ponendola in relazione con la legge del 1923, è evidente il carattere obbiettivo della norma stessa diretta a favorire la cultura professionale per cui essa deve intendersi applicabile a qualsiasi ente : Comuni, Enti di beneficenza,. Consigli Provinciali delle Corporazioni, ecc., che abbiano obbligo e comunque intendano di addivenire alla fondazione delle scuole professionali e alla costru zione, arredamento dei relativi edifici.
Onde e che anche nel caso in esame, in cui il Consigliò Provinciale delle Corporazioni di Pavia ha creduto, nell’ interesse economico della provincia, di
d ’ acquisto, a maggior ragione sono spiegabili la natura e la funzione della