1. - P rim a di esporre alcuni rilievi critici in merito alla sentenza su riportata, sarà opportuno richiamare brevemente la situazione di fatto.
In data 20 febbraio 1936 l ’ Amministrazione delle imposte di consumo del comune di Novara faceva notificare alla S. A. Autostrade Torino-M ilano un avviso di accertamento per la somma di L. 297.211,30 a titolo di im posta di consumo sui materiali im piegati nella costruzione del tratto di autostrada corrente nel comune di Novara. La Società intimata presentava ricorso al podestà formulando diverse eccezioni, fra le quali quella di pre scrizione triennale, giusta l’ art. 48 del t. u. sulla finanzai locale m quanto la liquidazione d ell’ imposta era stata notificata il 20 febbraio 1936, e cioè oltre 3 anni dopo l’ ultimazione dei lavori, che si era verificata ne no vem bre del 1932. La Corte di appello, dopo aver esattamente ritenuto m diritto che il termine di prescrizione decorre dalla data di ultimazione ei lavori e in fatto che vi era stato un intervallo ultra triennale tra la data di ultimazione dei lavori e la data della notifica d ell’ accertamento, respinse
richi.sta del pagamento con l’ indicazione della somma dovuta si dovrebbe sen- z’ altro negare efficacia interruttiva alla lettera del Comune.
Ma per l’ insegnamento della suprema Corte è sufficiente che il creditore ma nifesti. in maniera sicura e non equivoca la sua volontà diretta ad esigere 1 a- dempimento dell’ obbligazione, e 1’ atto è valido purché contenga almeno per im plicito l’ invito al pagamento. Ora il testo della prima lettera 27 dicembre 1932
l ’ eccezione di prescrizione, affermando che il decorso sarebbe stato inter rotto da alcune lettere indirizzate alla società dal comune, con cui ven i vano richiesti dati tecnici, occorrenti ai fini della liquidazione d ell’ imposta. In queste lettere, si legge nella sentenza della Corte di appello, è mani festato « limpidamente il proposito del Comune di procedere all’ accerta mento d ell’ imposta ». A sostegno di questa risoluzione, la Corte di Torino fece richiamo alle disposizioni che disciplinano la prescrizione nel codice civile e all’ applicazione che di esse è fatta dalla giurisprudenza.
2. - A mio avviso, la questione decisa dalla Corte di Torino supera la specie di fatto, e investe un’ importante questione di principio, che può essere così posta : se la interruzione della prescrizione in diritto tributario possa essere ritenuta in base alle norme del codice civile o se invece si debba far ricorso alle norme contenute nelle singole leggi tributarie. La Corte di Torino non si è neppure posta la distinzione, perciò tutta la de cisione è dominata dall’ errato presupposto di diritto dell’ assoluta analogia fra diritto comune e diritto tributario. Poiché invece le differenze sono sostanziali, ritengo non del tutto inutile chiarirne la portata.
3. - P erchè l’ esame che vado a fare sia più completo sarà bene richiamare le disposizioni che tanto nel codice civile, quanto nelle singole leg g i tributarie stabiliscono i modi e i termini con cui la prescrizione può essere interrotta.
L ’ art. 2125 del codice civile, in vigore quando fu emessa la annotata sentenza, stabiliva che la prescrizione potesse essere « interrotta civilmente in forza di una domanda giudiziale, sebbene fatta dinanzi a giudice in competente, di un precetto o di un atto di sequestro intimato alla persona a cui si vuole impedire il corso della prescrizione, o di un qualunque altro atto che la costituisca in mora di adempire 1 'obbligazione ». Effettivamente, se condo i pacifici insegnamenti della Corte suprema, agli effetti interruttivi della prescrizione basta che la intimazione sia tale da contraddire il presupposto su cui si fonda questa causa di estinzione delle obbligazioni, basta che il titolare del diritto esca dal suo stato di inerzia con un atto di diffida o di protesta e che chieda in termini inequivoci, 1’ adempimento d ell’ obbliga zione (18 febbraio 1938, Soc. Gondrand, D itta Eainoldi e Gatti). In ap plicazione di questi insegnamenti è stato ritenuto dalla Corte suprema che fra gli atti volti ad' interrompere la prescrizione « debbono essere annove rate anche le lettere inviate al debitore dal creditore, qualora non vi sia ragione di dubitare della volontà di ottenere 1’ adempimento dell’ obbliga zione da quest’ ultimo manifestata » (sent. 7 giugno 1940, M ortara-Del Conte, Giur. It. 1940, I, 1, p. 736).
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riprodotto nella seconda lettera 20 giugno 1933, rivela limpidamente il proposito del Comune di procedere all’ accertamento dell’ imposta per esigerne il pagamento. La Società rispose il 22 giugno 1933 contestando di essere tenuto al paga mento dell’ imposta consumo.
La risposta non è stata esibita, ma se ne arguisce il contenuto dalla suc cessiva lettera del Comune 17 giugno 1933, che dice: « l ’ esposto nella nota
ci-È da ritenere che questa giurisprudenza non subirà mutamenti, m seguito all’ entrata in vigore del nuovo codice civile, il quale all’ art. 2943 riproduce sostanzialmente l ’ art. 2125 del codice del 1865.
4. - Come ho detto, la materia è disciplinata da apposite norme nelle diverse le g g i tributarie, per le quali si può far capo, per le imposte dirette, alla legge sull’ imposta di ricchezza mobile, e per le imposte indi rette alla legge di registro, come quelle che contengono norme di indole generale, a cui si fa richiamo nelle altre leggi sulle imposte e tasse. Ora l ’ art 59 del t. u. sull’ imposta di ricchezza mobile 24 agosto 1877 n. 4021, modificato c o ll’ art. 9 della legge 8 giugno 1936 n. 1231, dopo avere nel primo comma stabilito il termine di prescrizione, precisa al secondo comma che la prescrizione è interrotta dalla « notifica fatta dall ufficio in via amministrativa » ; identica dizione è adoperata per l’ imposta sui fabbricati (art. 53 del regolamento 24 agosto 1877 n. 4024), nonché n ell’ art. 43 del d. 1. 12 ottobre 1939 n. 1529 istitutivo d ell’ imposta ordinaria sul patri monio, mentre le altre leggi in materia di imposte fanno espresso riferi mento alla legge su ll’ imposta di r. m. per quanto non diversamente sta bilito (’ ). A sua volta l ’ art. 140 del r. d. 30 dicem bre 1923 n. 3269, che approva la legge di registro, stabilisce che « il corso delle prescrizioni rimane interrotto dalla notificazione d ell’ ingiunzione o di altro atto del procedimento coattivo, o di qualunque domanda giudiziale, sia che trattisi di azione per pagamento o restituzione di tassa, sia che trattisi di azione diretta a promuovere la stima dei beni trasferiti » (*)•
Infine l ’ art. 48 del t. u. 14 settembre 1931 n. 1175 sulla finanza lo cale, modificato col d. 1. 25 febbraio 1939, n. 338, stabilisce che il credito d e ll’ amministrazione, per quel che si riferisce a ll’ imposta di consumo sui
(i) Vedi ad es., l ’ art. 18 del r. d. 13 febbraio 1927, n. 124, per 1' applica zione dell'imposta sui celibi; l’ art. 26 del r. d. 30 dicembre 923 n 306- isti tutivo dell'imposta complementare progressiva sui redditi ; l ait. «el i. . 2-> febbraio 1937 n. 190 contenente norme per l'applicazione dell imposta straor dinaria progressiva sui dividendi ; 1’ art. 9 del d. 1. 9 novembre 1938 n. 1720, istitutivo dell'imposta straordinaria sul capitale delle aziende industriali e com-merC( ? L a identica dizione è ripetuta nell’ art. 89 del r. d. 30 dicembre 1923 n 3270, che approva la legge tributaria sulle successioni, mentre gli art. 3b del r. d. 30 dicembre 1923 u. 3271, che approva la legge tributaria sulla ma nomorta, 12 del r. d. 30 dicembre 1923 n. 3272, che approva la legge sulle tasse ipotecarie e 17 del d. 1. 15 dicembre 1938, n. 1975, contenente modifica zioni al regime dell’ imposta di negoziazione fanno espresso riferimento alla legge del registro.
tata a manca potrà se mai costituire a suo tempo materia di controversia da ziaria, da sollevarsi nel modo e nelle forme voluti dall’ art. 65 del regolamento del 1924 tuttora in vigore. Ora però questo ufficio in osservanza del sucitato ar ticolo deve procedere all’ accertamento dell’ entità del valore tributario dei mate riali edilizi impiegati ecc. ».
Altre lettere furono poi mandate nel 1934 e nel 1936 finché la Società tra
materiali da costruzione, si prescrive « trascorsi tre anni dal giorno in cui avrebbe dovuto eseg u irsi il p a g a m en to. Tale termine decorre dall’ ul timazione dei lavori ».
Come si rileva da questi richiami, nelle norme contenute nelle leggi tributarie si adoperano espressioni del tutto diverse da quelle adoperate n el codice civile, e la differenza non è solo di carattere formale, ma so stanziale, in quanto rispecchia la natura diversa dell’ istituto della pre- scrizione.
5. - E per vero, basta fare un esame anche superficiale del modo come si attua in concreto l’ obbligazione tributaria perchè risulti piena mente giustificata la disciplina autonoma d ell’ istituto della prescrizione. N ella presente nota farò riferimento soltanto a quei tributi la cui a p p li cazione è preceduta dall’ accertamento, che costituisce un istituto fonda- mentale in materia tributaria, e che nella sua espressione ampia e gene rica abbraccia tutto il ciclo che si inizia colla ricerca del contribuente e colla determinazione del tributo e si chiude al momento in cui il tributo è divenuto definitivo.
Questo ciclo si può dividere in tre fasi, tenendo presente il modo come praticamente si svolgono le operazioni di accertamento.
Una prima fase è quella che riguarda la ricerca del contribuente e la raccolta degli elementi per l ’ applicazione del tributo; la seconda è quella che riguarda il risultato delle operazioni compiute nella prima fase, e si concreta nella comunicazione al contribuente del tributo determinato dal- l ’ ufficio. Questa seconda fase dura per tutto il periodo che le leggi tribu tarie consentono al contribuente per proporre ricorso contro T accertamento. La terza fase si inizia col ricorso del contribuente e si chiude con la d e terminazione definitiva del tributo in sede contenziosa o mediante con cor dato, semprechè il contribuente non abbia fatto tacita accettazione dell ac certamento, non proponendo reclamo nei termini di legge. Ciò premesso, è da rilevare che l’ attività che gli uffici finanziari svolgono nella prima fase è di natura interna. 0 si tratta di imposte, e gli uffici debbono m primo luogo ricercare, quando non sia stata fatta la dichiarazione, il con tribuente; quando sia stato identificato il contribuente, debbono raccogliere gli elementi per procedere alla concreta determinazione del reddito o alla rettifica del reddito dichiarato ; o si tratta di supplemento di tassa o di accertamento di maggior valore, e gli uffici debbono raccogliere gli ele menti per procedere alla determinazione della tassa suppletiva o del mag g io r valore. Si tratta, come dicevo, di operazioni interne e preparatone,
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smise l’ elenco dei materiali adoperati con lettera 31 gennaio 1936, facendo salva- ogni sua riserva circa l ’ applicazione dell’ imposta.
Limitando l’ esame alle lettere scritte nel 1932-34, cioè nel corso del triennio della prescrizione, sarebbe ingiusto ritenere che esse non contengono implicita mente l’ invito del comune alla Società di adempiere all’ obbligazione del paga mento dell’ imposta nella somma che sarebbe risultata a seguito della liquidazione’ voluta.
che costituiscono il precedente necessario per l ’ applicazione concreta dei- tributo, perciò sono state dettate norme speciali per rafforzare i poteri di indagine degli uffici finanziari (‘ ).
Dopo aver illustrato questa fase preparatoria, che culmina nella noti fica dell’ avviso di accertamento, o di liquidazione della tassa, è da avver tire che queste indagini non possono in alcun modo influire sul decorso- delia prescrizione, la quale invece decorre dalla notifica d ell’ atto ammini strativo di accertamento (2).
In sostanza il concetto da tener presente è questo: che durante quella che ho definito prima fase d e ll’ accertamento non v i sono né diritti né o b bligazioni certe.p er la finanza e pel contribuente; infatti le indagini pos sono concretarsi n ell’ accertamento di un reddito inferiore al minimo im ponibile, o d ell’ inesistenza del reddito o d ell’ inesistenza del m aggior v a
-(1) Infatti l’ art. 37 del t. u. sull’ imposta di ricchezza mobile consento agli uffici delle imposte di chiedere ai pubblici uffici un estratto dei docu menti che possono loro abbisognare, di intimare al contribuente di comparire di persona o per mezzo di un suo legittimo mandatario onde fornire delucida zioni e prove, di accedere nei locali destinati all’ esercizio industriale e com merciale, di chiamare, per essere consultato, qualunque individuo atto a for nire informazioni, di ispezionare i registri delle società anonime e in acco mandita per azioni, di farsi presentare i titoli costitutivi dei redditi in somma definita; con l'art. 13 del r. d. 17 settembre 1931 u. 1608, concernente la di chiarazione dei redditi e le sanzioni in materia di imposte dirette, ai fini dei- fi accertamento della valutazione dei redditi soggetti alle imposte dirette e del controllo delle dichiarazioni presentate dai contribuenti, l'ufficio delle imposte e le commissioni amministrative possono valersi^ oltre delle facoltà che loro- conferiscono la legge e i regolamenti delle singole imposte, anche della facoltà di ispezionare i registri delle società, quali che esse siano e dei privati che hanno .„per legge l’ obbligo di tenere libri e scritture; con l'art. 14 dello stesso r. d. è fatto obbligo ai capi degli uffici amministrativi, provinciali e comunali e ai rappresentanti degli enti pubblici di comunicare agli uffici delle imposte gli estremi dei contratti di appalto e di somministrazione da essi conclusi con società o con privati, nonché l ’ indicazione delle generalità e del domicilio del contribuente, e dell’ importo delle avvenute contrattazioni; con l’ art. 19 del r. d. 7 agosto 1936 n. 1639 sulla riforma degli ordinamenti tributari, è consentito agli uffici, al fine di determinare l ’ imposta di registro, per il trasferimento di- aziende industriali o commerciali, di esaminare i libri di commercio; la liqui dazione delle imposte di consumo sui materiali da costruzione, di cui ail’ art. 39 del t. li. sulla finanza locale, è effettuata in base agli accertamenti e rilievi di un tecnico del comune.
Tanto era sicuro Io scopo finale della richiesta, che la Società fu sollecita a protestare e a negare di essere obbligata a pagare l’ imposta di consumo.
Non vi è ombra di dubbio che la lettera venne interpretata dal contribuente come manifestazione certa della volontà dell’ ente di far pagare il dazio di con sumo : laonde nella corrispondenza epistolare si rinviene la prova più tranquil lante che le parti discussero sull’ obbligazione, e che alle richieste del Comuue si deve attribuire il valore di atti interruttivi della prescrizione estintiva.
lore o della tassa suppletiva, perciò fin quando non vi sia l’ atto positivo da cui risulti l ’ esistenza di una obbligazione tributaria, non vi è neppure possibilità di far valere un qualsiasi diritto. Bastano queste sem plici con siderazioni per concludere che la finanza non può pretendere di interrom pere, ad es., mediante la chiamata del contribuente o mediante la richiesta di notizie, un termine di prescrizione che a n co ra non si è n ep p u re
in izia to.
Nel suo recentissimo e poderoso trattato di diritto processuale tribu tario (p. 97) l ’ A llorio giustamente osserva: « M a anche nei tributi che non si riscuotono mediante ruoli l ’ obbligazione tributaria non può essere adempiuta, perchè non sussiste, sino a ll’ atto con cui la finanza 1’ abbia costituita: non si concepisce pagamento dell’ imposta, p. es., di registro, o d’ imposta doganale, prima che ne sia stata effettuata la determinazione dai competenti u ffici: non ne è nemmeno pensabile, insomma, quell’ adem pimento spontaneo che si vide invece normale nei tributi senza im posi zione ». E più oltre (p. 128): « Ma un diritto della finanza, prima del prov vedimento d ’ imposizione, non sussiste neanche come diritto di pura in i ziativa. E correlativamente, non sussiste tra finanza e futuro obbligato a ll’ imposta un rapporto giuridico, neanche un rapporto di mera inizia tiva » (*). N ello stesso senso si esprimono il Greco (2) in uno studio pub blicato su D iritto e Pratica Tributaria, e il Giannini (s).
Per la giurisprudenza può essere utilmente richiamata una dotta sen tenza della Commissione Centrale delle imposte dirette che riproduce una specie molto aderente a quella in esame. L ’ uificio delle imposte dirette, anziché procedere all’ iscrizione a ruolo, aveva notificato al contribuente un avviso col quale lo inform ava che in ten d eva p ro ce d er e alla detta iscrizione. Orbene la Commissione Centrale (decisione n. 98985 del 24 marzo 1937) dopo aver premesso che « il diritto pubblico ha un proprio sistema, al quale anzitutto devesi far ricorso sia per regolare un istituto compreso nella sfera di esso, sia per la ricerea e 1’ applicazione dei prin cipi nei casi dubbi e che « in particolare la prescrizione del diritto fiscale,
(’ ) In senso conforme v. Pugliese, I s t i t u z io n i d i d ir it t o fin a n z i à r io , p. 1S4 e 410.
(2) S o s p e n s io n e e i n t e r r u z i o n e d ella p r e s c r i z i o n e in d ir it t o t r ib u t a r io , 1934, p. 184.
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Si può anche aggiungere vantaggiosamente che, sebbene la richiesta dei dati sia stata fatta in termini di molta cortesia, e come per avere un puro favore a scopo di facilitare il computo metrico, l’ art. 67 del regolamento 1924 dà facoltà agli agenti daziari di accedere nelle località ove sono eseguiti i lavori e di ri chiedere in ogni tempo tipi e tutte le notizie ritenute necessarie per la regolare applicazione del dazio.
che si volle regolare con norme speciali, non si confonde con quella del diritto civ ile al quale è sottoposta solo in quanto non sia prevista e d i sciplinata da disposizioni espresse o da norme generali dedotte nel si stema », negò a ll’ avviso 1’ efficacia di atto interruttivo della prescrizione. È per questo che tutte le leggi tributarie stabiliscono che la prescri zione non può essere interrotta, come abbiamo visto, che dalla notifica dell’ avviso di accertamento o della liquidazione della tassa ; è in questo atto d ell’ ufficio, così come si esprime acutamente il B erliri, che si ha (*) « F affermazione della volontà della legge che dovrebbe formare oggetto del giudizio, cioè del diritto di procedere ad una data iscrizioue a ruolo o ad una determinata liquidazione di tassa » (! ).
P erciò in dottrina e in giurisprudenza non v i è dissenso circa la de terminazione degli atti intsrruttivi della prescrizione. Il C lem en tin i B er-
telli-S candale (3), a conclusione di un’ ampia dimostrazione, così si esprime:
« Rimane perciò stabilito che la prescrizione è interrotta dalla notifica zione dell’ avviso di accertamento d ’ ufficio dei redditi, semprechè b e n in teso essa sia regolarmente eseguita nelle forme stabilite dal regolamento dell’ im posta». E più oltre (4): « Ya bensì rilevato che, giusta quanto ebbe anche a riteuere la Commissione Centrale con la decisione del 25 novembre 1914, n. 66718, soltanto l ’ avviso vero e proprio di accertamento e di rettifica d ’ ufficio interrompe la prescrizione, mentre sarebbe inefficace qualunque invito od altra pratica amministrativa per promuovere la d i chiarazione del contribuente od ottenere da esso altrimenti il soddisfaci mento d ell’ imposta ».
A l che si può aggiungere che la prescrizione non e interrotta nono stante l ’ ufficio adduca di essere stato n ell’ im possibilità di identificare il contribuente o la fonte produttiva del reddito o di determinare il reddito dato che (5) : « in tutti questi casi il legislatore prevede un determinato periodo di tempo perchè il diritto venga esercitato, prescindendo normal mente d all’ esistenza di qualsiasi negligenza dal titolare o di im possibilità 1
(1) Processo tributario amministrativo, voi. II p. 22; vedi pure voi. II p. 5. (2) Vedi in senso conforme Pu g lie se, op.'eit. p. 171.
f3) Imposta di r. in., p. 1142.
(4) Opera citata p. 1144, Nello stesso senso vedi: Vo l p i, Manuale delle im poste e tasse, p . 48; Pu g liese, op. cit., p. 211 ; Qu a r t a, Commento alla legge sull' imposta di ricchezza mobile, III, p- 369; Zo r li, Istituzioni di diritto tribu tario, p. 653; Al l o r io, op. cit., p. 109.
Ne deriva che il Comune aveva diritto di fare la richiesta, e la Società, che aveva obbligo di soddisfarla, non può contestare che il credito di imposta è pre scritto, essendo escluso che il creditore sia rimasto inerte per tutto il termine stabilito per la prescrizione, ed essendo invece assodato che egli fece ripetuta- mente nel termine la richiesta ammessa dalla legge, per ottenere le notizie ne cessarie per fare la liquidazione della somma dovuta a titolo di imposta.
in cui qnesti si sia trovato, considerando solo il fatto d ell’ inutile decorso del termine ; il diritto cioè', per 1’ esercizio del quale il legislatore ha pre fissato un termine normalmente assai breve, nasce originariamente con questa limitazione di tempo, per cui non può essere più fatto valere quando quel tempo, per qualsiasi motivo, sia decorso. Si prescinde completamente dalla negligenza del titolare n ell’ esercizio del diritto, e non si applicano le cause di sospensione nè di interruzione previste dal codice civile per la prescrizione : siamo cioè in materia di termini di decadenza, o di pre clusione, secondo le caratteristiche precisate in proposito dalla più auto revole dottrina (’ ).
Per la giurisprudenza si può richiamare una decisione della Corte Suprema, con cui fu ritenuto che « l a prescrizione stabilita dall’ art. 59