L’azienda non è un organismo biologico vivente, non possiede una propria memoria naturale e, conseguentemente, non è in grado di comunicare in modo autonomo. Per questo motivo il sistema impresa, per poter offrire rappresentazioni della propria realtà ed informare i propri sottosistemi componenti ed il sistema economico-politico-sociale che lo comprende, non può che avvalersi di memorie artificiali: i bilanci35.
I bilanci sono modelli economico-finanziari mediante i quali viene rappresentata, periodicamente o al verificarsi di particolari eventi, la realtà aziendale; tali documenti tecnico-amministrativi possono essere considerati pertanto “i mezzi di memoria e di comunicazione del sistema-Impresa”36. Il termine bilancio, originariamente, era usato come sinonimo di “saldo dei conti”, intendendo con tale locuzione, il procedimento contabile attuato in sede di chiusura delle scritture. In seguito, però, si è osservato come il bilancio non derivasse da una mera operazione aritmetica37, effettuata allo scopo di ottenere un “pareggio numerico” tra le due sezioni di un conto, in quanto, la redazione di tale prospetto, presuppone anche degli accertamenti e delle valutazioni extracontabili. Per questo motivo l’espressione bilancio ha finito per assorbire, in relazione alla funzione dimostrativa assunta dal saldo, il significato assai più
35 Matacena, Introduzione allo studio del bilancio, Clueb, 1979, p. 10.
36 Ivi, p. 11.
37 “Occorre però tenere presente che il bilancio non è la mera risultante di regole numeriche che, sulla base della tecnica della partita doppia, consentono la formazione di prospetti numerici presentanti uguaglianza e verifiche di esattezza formale”. Amaduzzi, Tematica sui bilanci delle società azionarie, Klib, 1971, p. 11.
largo di procedimento di valutazione del saldo, e quindi di determinazione del risultato38.
Il termine “bilancio” è un’espressione estremamente generica, impiegata per indicare qualsiasi tipo di bilancio che un’impresa può stilare, indipendentemente dallo scopo e dall’oggetto di rilevazione, dal periodo considerato, dalla periodicità o meno della redazione, ecc. Tenendo presente l’oggetto della rilevazione, ad esempio, si distingue il bilancio d’esercizio dal bilancio straordinario, a seconda se è oggetto di rilevazione il reddito d’esercizio ed il capitale di bilancio (bilancio d’esercizio) oppure soltanto il capitale (bilancio straordinario). Con la compilazione annuale di tali prospetti, si scinde, in realtà, arbitrariamente la vita dell’impresa in esercizi amministrativi che, dal punto di vista teorico, rappresentano delle pure astrazioni logiche. Questa ripartizione in periodi annuali separa, pertanto, ciò che per sua natura è indivisibile, poiché la gestione è caratterizzata da quella che viene comunemente definita unitarietà economica. Il reddito ed il capitale determinati in base al bilancio, di conseguenza, non sono delle quantità economiche certe, caratterizzate da una precisione o verità assoluta in quanto, nello stato patrimoniale e nel conto economico, oltre a quantità oggettive - che sono certe in senso assoluto - si trovano anche quantità stimate, che costituiscono invece un’approssimazione al “vero”, e quantità congetturate, che sono una soggettiva rappresentazione del “vero”. È quindi più corretto parlare di una maggiore o minore attendibilità piuttosto che di verità dei bilanci39.
Una ulteriore distinzione può essere fatta tra bilanci consuntivi, la cui redazione è effettuata al termine del periodo considerato, e bilanci preventivi, i quali invece hanno carattere antecedente rispetto ai fenomeni oggetto di rilevazione. Riguardo ai bilanci consuntivi è comunque d’obbligo sottolineare che, sebbene questi prospetti facciano riferimento ad un periodo temporale già concluso, non hanno carattere esclusivamente consuntivo ma presentano, in realtà, anche degli aspetti di previsione. Circostanza quest’ultima dovuta alla
38 Ceccherelli, Il linguaggio dei bilanci, Le Monnier, 1941, p. 7.
39 Avi, Il bilancio come strumento di informazione verso l’esterno, Cedam, 1990, p. 6.
necessità di inserire in bilancio una serie di valori la cui determinazione dipende non già da un mero accertamento di fatti ormai trascorsi, bensì da un’attività di previsione e di stima di eventi futuri.
Il bilancio d’esercizio, pertanto, pur essendo uno strumento mediante il quale si cerca di rappresentare la situazione economico-finanziario-patrimoniale in cui si trova l’azienda in un determinato momento, a causa della continua unitarietà della gestione, è al tempo stesso un dato consuntivo e un dato preventivo, poiché, accanto alla considerazione di fenomeni passati, implica la prospettazione e la ponderazione di fenomeni che si manifestano in futuro, a volte in un futuro anche remoto40.
È possibile, dunque, definire il bilancio d’esercizio come quell’insieme di documenti, variamente ordinati e strutturati, attraverso i quali si rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria dell’azienda e il risultato economico d’esercizio; va redatto annualmente (in conformità a precise norme giuridiche) e reso noto all’esterno, attraverso prestabilite forme di pubblicità. Il bilancio rappresenta il punto di sintesi della gestione, nel senso di fedele rapporto di ciò che è successo e di ciò che è stato fatto, e l’atto finale, non secondario, dell’attività degli amministratori, della quale è evidenziazione valutativa ma anche preciso e ineludibile contenuto41. Sostanzialmente esso assolve una funzione conoscitiva e una funzione di controllo. Conoscitiva, in quanto esprime a posteriori i risultati ottenuti collegati con gli avvenimenti, le decisioni, le modalità di gestione che li hanno determinati. Funzione di controllo, invece, in quanto chi amministra deve sottoporre il proprio operato all’esame e all’approvazione di chi ha assegnato l’incarico di governare l’azienda.
Il bilancio d’esercizio, in effetti, è lo strumento informativo per eccellenza ma esso, pur redatto secondo le normative previste, non è in grado di soddisfare, se non in misura assai limitata, le attese di tutti i soggetti interessati.
Il bilancio d’esercizio, infatti, permette di individuare solo una delle tante
40 P. Capaldo, La certificazione di bilancio, contenuti e limiti, in Rivista dei Dott. Comm., 1980, n. 3, p. 463.
41 G. Bianchi, Il bilancio, Utet, 2000, p. 2.
possibili rappresentazioni del capitale e del reddito dell’impresa, perché è chiaro che, in una realtà tanto complessa e variegata, “l’esattezza” raggiunta può essere solo apparente e convenzionale42. È stato il legislatore a compiere una scelta in tal senso e cioè a disciplinare il bilancio in modo che esso rinunci a dare risposte dirette e immediate a questa o a quella esigenza, ma sia in grado di offrire una base informativa idonea a fornire - mediante opportune rielaborazioni e integrazioni - adeguata risposta a tutti i bisogni di conoscenza che ad esso si indirizzano: l’informazione è minima per tutti e non può soddisfare completamente le attese di ciascuno.
Il bilancio d’esercizio, dunque, si presenta come un veicolo per trasmettere informazioni e come uno strumento che ha notevole rilevanza giuridica. Ciò considerato, appare evidente la necessità che siano noti i criteri che presiedono alla sua formazione. Essi, naturalmente, devono essere noti non solo a chi lo deve costruire ma anche a chi lo deve controllare e a chi lo deve utilizzare.