Il consolidato nazionale e le perdite 68

L’opzione  per  la  tassazione  di  gruppo  fa  sorgere  in  capo  alla  controllante  l’obbligo   di   provvedere   alla   determinazione   del   reddito   complessivo   della   fiscal   unit   mediante   «somma   algebrica»   dei   redditi   complessivi   netti,   anche   in   questo   ordinamento,   determinati   dalle   singole   società.   A   tal   fine,   le   perdite   maturate   dalle   controllate   vengono   attribuite   alla   consolidante.   Sennonché,   in   tale   circostanza,   si   realizza   un   «distacco»177  delle  perdite  dal  soggetto  che  le  ha  prodotte  detta  perdita  e  il  soggetto  in   grado   di     realizzare   la   compensazione,   e,   eventualmente,   il   riporto   in   avanti   della   stessa178_{.   Tale   distacco   viene   accentuato   dal   fatto   che   nella   tassazione   del   gruppo,   il}   passaggio   della   perdita   dalla   controllata   al   consolidato   tende   ad   assumere   le   caratteristiche  di  una  vera  e  propria  cessione179_{.  A  fronte  dei  vantaggi  fiscali  in  termini}  

175  _{La   nuova   disciplina   prevede   che   la   controllante   estera   designi   quale   tra   le   società   controllate   (o   le   stabili}   organizzazioni)   residenti   assuma   la   veste   di   consolidante   (con   tutti   i   diritti,   obblighi   e   oneri   correlati),   conservando   comunque   una   responsabilità   sussidiaria   in   caso   di   accertamenti   che   incidono   sul   reddito   complessivo  consolidato.    

176  L’impossibilità di consolidare il reddito delle stabili organizzazioni di società europee è stata giudicata in contrasto con la libertà di stabilimento nella sentenza CGE, 6 settembre 2012, causa C- 18/11, Philips Electronics, decisione. Anche  per  le  stabili  organizzazioni  è   però  prevista  una  condizione  riguardante  la  forma  giuridica,   deve  trattarsi  di  società  per  azioni,  in  accomandita  per  azioni  e  a  responsabilità  limitata.  

177  _{Si  veda  P.  MINUTOLI,  Considerazioni  sistematiche  in  tema  di  riporto  delle  perdite  nelle  operazioni  straordinarie  e  nella}  

tassazione  consolidata,  cit.,  p.  832.  

178  _{Di  diverso  avviso,  sembrerebbe  M.  ANDRIOLA,  Limiti  al  "ʺcommercio  delle  perdite"ʺ  nel  passaggio  dall'ʹIrpeg  all'ʹIres:}  

stabilità  e  mutamento  delle  strategie  di  pianificazione  fiscale,  cit.,  p.  792  e  ss.  Con  riferimento  alle  perdite  sofferte  in  

vigenza  del  consolidato  nazionale  l’autore  sostiene    che  il  «collegamento  genetico»  tra  le  consolidate  e  le  perdite   da  esse  prodotte  rimane  inalterato.  

179  _{L’assimilazione   degli   accordi   di   consolidato   a   contratti   di   cessione   del   diritto   di   utilizzo   e   di   riporto   delle}   perdite,  deriva  dall’autonomia  contrattuale  riservata  alle  parti  ai  fini  della  quantificazione  del  beneficio  dovuto   alla  “cessione”  delle  perdite.  Sul  punto,  P.I.  CARDELLA,  la  disciplina  delle  perdite  nelle  operazioni  straordinarie  e  nei  

di   risparmio   d’imposta   offerti   al   gruppo,   viene   infatti   riconosciuto   un   corrispettivo   a   favore  della  controllata180_.    

Il   distacco   tra   la   perdita   e   il   soggetto   che   realizza   la   stessa   viene   ulteriormente   accentuato  dal  fatto  che,  laddove  la  tassazione  opzionale  dovesse  venir  meno,  il  ritorno   della  perdita  non  utilizzata  in  capo  al  soggetto  che  ha  prodotto  detta  perdita,  si  pone   solo  come  eventuale,  prevedendosi  come  sistema  ex  lege,  la  permanenza  della  stessa  nel   consolidato   anche   successivamente   alla   fuoriuscita   dalla   tassazione   consolidata   del   soggetto  produttore  della  perdita.    

A   seguito   dello   schema   di   decreto,   in   caso   di   interruzione   del   consolidato   cambiano   le   modalità   di   attribuzione   delle   perdite   fiscali   residue.   In   tale   circostanza,   potranno  essere  attribuite  esclusivamente  alle  controllate  che  le  hanno  prodotte181_.    

Qualora   venisse   meno   il   rapporto   di   controllo   nei   riguardi   della   controllata   designata,  il  consolidato  potrà  proseguire  previa  indicazione  da  parte  della  controllante   estera  di  una  “nuova”  designata,  purché  già  parte  del  consolidato.  La  nuova  controllata   designata  dovrà  assumere  le  responsabilità  proprie  della  consolidante,  fermo  restando   la  responsabilità  solidale  della  precedente  controllata  designata  per  i  periodi  di  imposta   già  oggetto  di  consolidamento.    

Anche  il  modello  italiano,  dunque,  permette  il  riporto  a  nuovo  delle  sole  perdite   maturate   durante   la   fiscal   unit,   non   di   quelle   maturate   dalle   singole   società   in   precedenza.   Queste   ultime   possono   essere   utilizzate   solo   dalle   società   a   cui   si   riferiscono182_.  

La   regola   generale   sulle   perdite   è   quella   secondo   la   quale   i   redditi   di   segno   negativo   emersi   nei   periodi   d’imposta   “coperti”   dall’opzione   sono   immediatamente  

delle  operazioni  straordinarie,   Torino,   2009,   p.   525   e   ss;   P.   MINUTOLI,   Considerazioni  sistematiche  in  tema  di  riporto  

delle  perdite  nelle  operazioni  straordinarie  e  nella  tassazione  consolidata,  cit.,  p.  93.  

180  _{Cfr.  art.  118,  comma  4  del  Tuir,  in  base  al  quale  detto  corrispettivo  non  concorre  alla  formazione  del  reddito}   imponibile,  in  quanto  escluso.  

181  _{Il   provvedimento   dovrà   prevedere   le   modalità   e   i   limiti   per   consentire   l’inclusione   nei   consolidati   già   in}   corso,  senza  causarne  interruzione,  delle  stabili  organizzazioni  e/o  controllate  di  soggetti  esteri  del  gruppo.

del  Tuir,…  permangono  nella  esclusiva  disponibilità  della  società  o  dell’ente  controllante»;  la  stessa  norma  prevede,  nel  

caso  di  accordo  tra  le  parti,  una  restituzione  delle  perdite  «alle  società  che  le  hanno  prodotte  al  netto  di  quelle   utilizzate»  

spendibili  all’interno  del  gruppo,  a  beneficio  di  tutte  le  società  che  hanno  concorso  alla   determinazione  della  base  imponibile  consolidata.    

Occorre   però   sottolineare,   come   il   gruppo   non   debba   intendersi   come   un   nuovo   soggetto   d’imposta.   Il   legislatore   italiano   ha   infatti   mantenuto   ferma   la   soggettività   tributaria  delle  società  che  hanno  esercitato  l’opzione  per  il  consolidato.  La  riferibilità   fiscale  del  reddito  continua  infatti    a  rimanere  in  capo  al  soggetto  che  ha  generato  un   reddito;  è  solo  ai  fini  della  quantificazione  del  debito  d’imposta  che  esso  si  distacca  da   tale  soggetto  convogliando  nel  reddito  complessivo.

Laddove  la  somma  algebrica  dei  redditi  distaccati  dalle  singole  società  conducesse   alla  rilevazione  di  una  perdita,  viene  attribuito  alla  controllante  il  diritto  di  procedere  al   «riporto»  della  stessa,  secondo  le  modalità  previste  dalla  disciplina  italiana,  esaminata   nei  paragrafi  precedenti183_.