1.4. L’imposizione del gruppo societario: il regime della trasparenza, del
1.4.1. L’istituto dell’Organschaft 55
L’ordinamento fiscale tedesco dedica particolare attenzione ai rapporti infragruppo, soprattutto mediante l’Organschaft134, al cui esame viene dedicato il presente paragrafo. La disamina viene incentrata sul trattamento delle perdite conseguente all’applicazione di tale modello.
Il modello dell'ʹOrganschaft, adottato in Germania, considera le società controllate (Organgesellschaft) come 'ʹ'ʹorgani'ʹ'ʹ della controllante (Organträger), e, consente la compensazione fiscale degli utili e delle perdite realizzate dalle società organo e dalla capogruppo.
1.4.1.1. Condizioni di accesso
Per accedere al modello di consolidamento tedesco, i presupposti soggettivi devono necessariamente essere integrati da un requisito di carattere territoriale135. Ciò vale per i soggetti che possono assumere la veste di controllanti, quindi per le società e gli enti collettivi in generale, per i quali è richiesta la localizzazione all'ʹinterno del territorio tedesco del proprio centro direzionale, e per le persone fisiche, per le quali è necessaria la residenza o la dimora abituale sempre nel territorio tedesco. Il ruolo di controllante, in presenza di alcune condizioni136, può essere rivestito anche da una stabile organizzazione di una società estera che sia localizzata e registrata in Germania137. Lo stesso requisito, attinente al carattere territoriale, è necessario per
134 Sui profili fiscali dell’Organschaft, si veda A. LOVISOLO, Gruppo di imprese e imposizione tributaria, Padova, cit., p. 62 ss.; P. MARONGIU, L'ʹistituto del consolidato fiscale nell'ʹesperienza tedesca dell'ʹOrganschaft, cit., p. 202; sui gruppi di imprese in generale, A. FANTOZZI, L’ordinamento tributario della Repubblica federale tedesca, vol. XXXIII dei Quaderni dell’Associazione fra le società italiane per azioni, Roma, 1965, p. 245 ss.; H. WURDINGER, Les groupes
de sociétés en Droit Allemand, in Les groupes de sociétés, La Haye, 1973, p. 187 ss.; M. LUTTER, Il gruppo di imprese (Konzern) nel diritto tedesco e nel futuro diritto europeo, in Riv. Soc., I, 1974.
135 Il presupposto soggettivo richiede che possono assumere la posizione di Organträger (cioè di controllante) una società di capitali, una società di persone, un ente collettivo (con o senza personalità giuridica), un'ʹassociazione di persone, una massa patrimoniale, ovvero, una persona fisica.
136 In particolare, è necessario che le partecipazioni nelle controllate siano riconducibili alla stabile organizzazione localizzata in Germania e che sia riscontrabile un contratto di trasferimento di utili tra le società interessate.
137 Tali soggetti devono essere sottoposti all'ʹimposta sui redditi secondo il diritto tedesco, senza alcuna possibilità di esenzione dalla stessa e devono esercitare o detenere un'ʹimpresa commerciale. Cfr. E. RONGE,
German Tax Reform 2003, in Intertax, 8/9, 2003, p. 281; R. AMANN, Summary of Changes in German International Tax
assumere la posizione di controllata (Organgesellschaft)138. Possono assumere tale ruolo soltanto le società per azioni, le società in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che abbiano la propria sede legale ed il proprio centro direzionale in Germania139.
Il sistema tedesco s’incentra sul requisito dell'ʹ«integrazione finanziaria» (finanzielle Einglieerung) che deve intercorrere tra la controllante e le società organo140. Una volta soddisfatto il requisito dell'ʹintegrazione finanziaria, tra le società interessate deve essere stipulato un contratto di 'ʹ'ʹtrasferimento di utili e perdite'ʹ'ʹ (Ergebnisabführungsvertrag)141. Si tratta di un contratto a prestazioni corrispettive in forza del quale le società organo si impegnano a trasferire i loro profitti alla controllante e la controllante, da parte sua, a coprire le perdite delle società organo stesse qualora dovessero risultare al termine dell'ʹesercizio. Tale trasferimento è rilevante non solo sul piano fiscale ma anche sul piano civilistico-‐‑contabile: i profitti e le perdite delle controllate risultano infatti dal conto finanziario della controllante.
Dalla stipula di tale contratto consegue, da una parte, che il soggetto controllante diviene responsabile legalmente delle perdite della società controllata, dall’altra parte,
138 Per un approfondimento dei requisiti soggettivi dell'ʹOrganschaft, cfr. H.M. ECKSTEIN, Germany, in Cahiers de droit fiscal international, Group Taxation, vol. 89 b, 2005, p. 299 ss.
139 Gli enti collettivi con sede direzionale in Germania solo di recente possono essere ricompresi nella tassazione, a seguito dell’intervento della Commissione europea. Difatti, quest’ultima, il 30 settembre 2010 ha inviato una richiesta formale alla Germania per la modifica del regime della tassazione di gruppo. La Commissione ha ritenuto discriminatorio, il fatto che una società soggetta ad un obbligo fiscale illimitato in Germania, perché la sua sede di direzione effettiva è in Germania, ma che è costituita secondo il diritto di un altro Stato membro, non può essere ammessa al regime di tassazione di gruppo, applicabile alle società di diritto tedesco. Il 28 marzo 2011, il Ministero delle Finanze ha emesso un decreto in risposta alla richiesta della Commissione europea. Secondo il decreto, con effetto dal 28 marzo 2011 le norme che disciplinano il regime di tassazione di gruppo (Cfr. Sez. 14 (1) e 17 della KStG) si applicano anche alle società costituite secondo le leggi di uno Stato membro aventi la propria sede direzionale effettiva in Germania. Da tale data, dette società possono funzionare come società di gruppo (Organgesellschaft) cui si applica il regime tedesco della tassazione di gruppo. Tuttavia, il 22 marzo 2012, la Commissione europea ha annunciato di aver deferito, su questo punto, la Germania alla Corte di giustizia europea in quanto, secondo una giurisprudenza costante, una violazione causata da una disposizione di legge può essere efficacemente eliminata modificando la legge e non mediante l'ʹemanazione di un semplice decreto amministrativo.
140 Il requisito in esame è soddisfatto quando la controllante detiene, direttamente o indirettamente, la maggioranza delle azioni della società organo aventi diritto di voto, cfr. Sez. 14 No. 1 KstG. In caso di controllo indiretto e quindi basato su partecipazioni detenute dalla capogruppo per il tramite di partecipazioni in altre società, occorre che ciascuna partecipazione della catena sia una partecipazione di maggioranza.
che gli azionisti di minoranza della società controllata ottengono un pagamento in compensazione142. Ai fini fiscali, tale pagamento deve essere tenuto distinto dai profitti della società controllata; esso può essere costituito da un pagamento fisso, ovvero può essere corrisposto in base ad una percentuale dal profitto generato dal soggetto controllante143.
1.4.1.2. Conseguenze dell’Organschaft sulle perdite
Il sistema dell'ʹOrganschaft comporta un consorziamento del reddito imponibile e delle perdite di tutte le società partecipanti, a livello del soggetto controllante. Il vantaggio del sistema d'ʹimposta di gruppo consiste, pertanto, nel fatto che i profitti e le perdite delle società partecipanti possono essere compensati tra di loro tramite l'ʹimputazione alla controllante144.
Le società costituenti il gruppo, mantengono la propria soggettività fiscale, quindi calcolano il loro reddito imponibile secondo i meccanismi ordinari predisponendo le rispettive dichiarazioni nelle quali, oltre al risultato imponibile, devono indicare il futuro trasferimento del proprio risultato fiscale alla controllante.
Le controllate possono imputare i propri utili e le proprie perdite alla controllante in modo da consentire la compensazione infragruppo e la determinazione dell'ʹimponibile fiscale complessivo.
Non possono essere trasferite, almeno ai fini dell'ʹimposta sui redditi, le perdite di una società organo qualora si siano verificate prima dell'ʹattivazione dell'ʹimposizione di gruppo.
Diverso il discorso per quanto riguarda le perdite della controllante antecedenti all'ʹOrganschaft, per le quali si possono seguire due strade. La prima, prevede che le
142 Cfr. Sez. 304 AktG.
143 Dal momento che il profitto complessivo della società controllata deve essere trasferito al soggetto controllante, la società controllata generalmente non può costituire delle riserve nel periodo in cui trova applicazione l'ʹaccordo di trasferimento (consorziamento) dei profitti e delle perdite. Esistono alcune eccezioni per le riserve legali e per le riserve che siano state accantonate per specifiche esigenze di carattere economico, quali ad esempio quelle per l'ʹampliamento dell'ʹattività, il trasferimento di impianti, o la rinnovazione sostanziale di una struttura aziendale.
144 Cfr. O.F. GRAF KERSSENBROCK, German Fiscal Unity 2003, in Intertax, 2004, p. 2 ss.
perdite possono essere utilizzate durante il periodo di consolidamento, quindi compensate con gli utili della società controllante, la seconda comporta che tali perdite possono essere compensate con gli utili della controllante stessa, una volta venuto meno il regime consolidato.
Per le perdite realizzate dalla controllante durante il periodo di consolidamento è previsto un particolare regime. Nel caso in cui la società controllante abbia il proprio centro di direzione in Germania e la propria sede legale in un altro Stato, le perdite della capogruppo sono fiscalmente irrilevanti, se già considerate attraverso le norme fiscali del Paese in cui è localizzata la sede legale. E’ quindi precluso un ingiustificato vantaggio per la controllante che vedrebbe ridotto il proprio reddito due volte.
La durata del contratto di consorziamento dei profitti e delle perdite deve essere almeno di cinque anni, ma può essere risolto prima soltanto per alcune cause tassativamente previste145. Al di fuori delle ipotesi previste per legge, tutte le conseguenze fiscali del gruppo, compreso il vantaggio dovuto alla compensazione di utile e perdite, verrebbero meno con effetto retroattivo146.