Come visto nel paragrafo precedente, in base alle regole previste dal Modello di Convenzione Ocse la stabile organizzazione assurge a «criterio di collegamento»206 tra il reddito conseguito dall'ʹimpresa non residente e il territorio dello Stato in cui è localizzata la stabile organizzazione 207. Se tale connessione è il presupposto
204 Cfr. A.M. GAFFURI, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, cit., p. 86.
205 Così, A. CARINCI, Stabile organizzazione e circolazione transnazionale delle perdite, cit., p. 855. Lo stesso sottolinea
che la questione dell’autonoma rilevanza della stabile organizzazione prescinde dai criteri in concreto adottati per determinarne il reddito (che vengono esaminati nel paragrafo successivo). Anche nel caso in cui sia impiegato, in luogo del più tradizionale separate entity approach, il criterio del relevant business activity approach, in ragione del quale il reddito della stabile organizzazione è determinato come quota proporzionale di quello complessivo realizzato dalla casa madre, il presupposto è che la stabile organizzazione è in grado di realizzare un reddito (tassabile) ovvero una perdita. Entrambi i metodi, difatti, pur sottintendendo un diverso grado di autonomia della stabile organizzazione, presuppongono comunque la riferibilità in capo alla medesima di un reddito o di una perdita distinti da quelli della casa madre.
206 Sul punto, F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, vol. II, Torino, 1999, p. 41 ss.; E. DE MITA, Principi di diritto
tributario, Milano, 2000, p. 141 ss.; R. LUPI, Diritto tributario, vol. II, Milano, 2000, pag. 47; G. FALSITTA, Manuale di
diritto tributario, vol. II, Padova, 1997, p. 50 ss.; A. FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1998, p. 627 ss.; A.M. GAFFURI, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, cit., p. 86.
imprescindibile per l'ʹattuazione della pretesa impositiva208, si rende opportuna una breve enunciazione dei criteri fissati al fine di regolamentare le modalità di determinazione del reddito (in particolar modo del reddito di segno negativo) ascrivibile all'ʹattività esercitata dalla stabile organizzazione, grandezza alla quale è commisurato il prelievo fiscale nello Stato ospitante209.
I metodi di determinazione del reddito della stabile organizzazione sono due: il metodo del c.d. functionally separate entity approach, in applicazione del quale la stabile organizzazione deve essere trattata, ai fini della determinazione del reddito, come un’impresa separata e distinta dalla casa madre; il metodo del c.d. relevant business activity approach, che invece ha carattere sintetico e fa leva sull’appartenenza della stabile organizzazione alla casa madre.
Il secondo metodo pone in evidenza il fatto che il reddito, in senso propriamente giuridico, non è ottenuto dalla stabile organizzazione, ma, dall'ʹimpresa madre, alla quale fa capo l'ʹintero apparato aziendale, attraverso la stabile organizzazione210. Viene definito il metodo del riparto proporzionale, in quanto, alla stregua di tale metodo di calcolo, si imputa alla stabile organizzazione una frazione del reddito conseguito globalmente dalla casa madre211. Mediante il relevant business activity approach, la stabile organizzazione rimane indissolubilmente legata all’impresa, dunque inidonea a generare un reddito di segno diverso da quello prodotto dall’impresa nel suo complesso212.
208 A tal riguardo C. GARBARINO, afferma che l'ʹesistenza della stabile organizzazione «è il momento logicamente
primario dell'ʹapplicazione della norma complessa per la localizzazione e il trattamento dei redditi d'ʹimpresa prodotti su base internazionale», in La tassazione del reddito transnazionale, cit., p. 200.
209 Infatti, «the right to tax does not extend to profits that the enterprise may derive from that State (ovvero quello della fonte) otherwise than through the permanent establishment» cfr. K. VOGEL, On Double Taxation Conventions , cit., p. 402.
210 H. BECKER, The Determination of Income of a Permanent Establishment or Branch, cit., p. 12.
211 Al fine di effettuare la proporzione reddito complessivo/reddito della stabile organizzazione, i parametri di riferimento generalmente utilizzati sono: il volume di affari, l’ammontare di spese sostenute, il valore di dotazione patrimoniale. Cfr. Commentario al quarto paragrafo dell'ʹart. 7 dello schema di convenzione Ocse, riportato in K. VOGEL, On Double Taxation Conventions, cit., pag. 441; A.M. GAFFURI, La determinazione del reddito
della stabile organizzazione, cit., p. 88; F. TUNDO, I redditi d’impresa nel Modello di Convenzione Ocse (art. 7), cit., p. 268.
212 In tal senso, G. MELIS, Perdite intracomunitarie, potestà impositiva e principio di territorialità: unicuique suum?, cit., p. 1488.
Sennonché, tornando al tema centrale della tesi, nel caso in cui il risultato complessivo del gruppo sia di segno negativo, mediante il relevant business activity approach, una frazione di esso viene imputato alla stabile organizzazione. In tal caso, la problematica della circolazione delle perdite non si presenta in quanto non sussistono utili da compensare.
Con il metodo del functionally separate entity approach si possono invece determinare risultati di segno opposto tra stabile organizzazione e casa madre. Secondo tale modello, la stabile organizzazione costituisce un’impresa separata, idonea a realizzare un autonomo risultato. La determinazione del reddito attribuibile alla stabile organizzazione viene infatti eseguito prendendo in considerazione i singoli costi e proventi attribuibili alla stessa, compresi quelli relativi ad operazioni intercorse con la sede centrale213 . Laddove i componenti di segno negativo superino quelli di segno positivo, la perdita che ne consegue deve quindi essere trasferita alla casa madre.
Tra i due metodi appena riportati, il Modello di Convenzione Ocse ritiene preferibile quello del functionally separate entity approach214. Del resto, solo tale modello
consente una stima precisa dell'ʹesito di tutte le operazioni compiute dalla stabile organizzazione, in modo da rappresentare un risultato aderente all'ʹeffettiva attività svolta dalla stessa215. Pertanto, pur non essendo previsto nel diritto convenzionale alcuno specifico divieto all’opzione per il metodo del relevant business activity approach da parte degli Stati contraenti216, il functionally separate entity approach assurge a principio cardine ai fini della determinazione del reddito della stabile organizzazione. Tale modello ha trovato un'ʹapplicazione talmente diffusa e uniforme nella prassi
213 Su tale metodo, in generale, si vedano, Commentario al secondo paragrafo dell'ʹart. 7 dello schema di Trattato contro le doppie imposizioni, il cui testo è riportato in K. VOGEL, On Double Taxation Conventions, op. cit., p. 422; F. TUNDO, I redditi d'ʹimpresa nel modello di convenzione OCSE, op. cit., p. 268 ss.
214 Il commentario all’art. 7, al paragrafo 11, in relazione al comma 2 del medesimo articolo, afferma che esso «contains the central directive on wich the allocation of profits to a permanent estabilishment in intended to be based». 215 Cfr. A.M. GAFFURI, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, cit., p. 89.
216 Cfr. J. MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, cit., p. 86; F.A.G. PRATS, El establecimiento permanente, Madrid, 1996, p. 261. Ricorda comunque P. GHERARDUCCI, I
trattati contro le doppie imposizioni, Milano, 1984, p. 92, che, una volta compiuta la scelta del sistema di
valutazione, il Commentario all'ʹart. 7 dello schema di convenzione contro le doppie imposizioni predisposto dall'ʹOcse raccomanda di continuare ad usare sempre lo stesso sistema fino a quando non sopravvengono validi motivi per adottarne un altro.
convenzionale, che è stata affermata la sua elevazione a regola obbligatoria per la comunità degli Stati, almeno di quelli aderenti all'ʹOcse stessa217; non solo, è stato dichiarato il suo innalzamento a precetto normativo di natura internazionale consuetudinaria218, dotato di un valore vincolante universale e prevalente sulle disposizioni nazionali eventualmente contrarie 219. Sennonché, la tesi farà riferimento a tale metodo.
Trattandosi di un cd. modello di impresa indipendente, il secondo paragrafo dell'ʹart. 7 del Modello di Convenzione Ocse prevede che alla stabile organizzazione siano imputati gli utili «che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un'ʹimpresa distinta e separata....dall'ʹimpresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione». Gli elementi attivi e passivi che assumono rilevanza ai fini del calcolo del reddito sono quelli risultanti dalle scritture contabili che la stabile organizzazione è generalmente obbligata a tenere dallo Stato ospitante220; tali elementi concorrono alla formazione
217 Condizione indispensabile affinché possa venire ad esistenza una norma internazionale consuetudinaria; cfr. G. C. CROXATTO, Le norme di diritto internazionale tributario, in Studi in onore di Enrico Allorio, vol. II, Milano, 1989, p. 2227.
218 M. GIULIANO-‐‑T. SCOVAZZI-‐‑T. TREVES, Diritto internazionale, I, Milano, 1983, p. 315, «un buon numero di regole
generali di diritto internazionale sono venute originariamente ad esistenza come regole meramente pattizie, per imprimersi successivamente e gradualmente nella coscienza dei membri della società internazionale come regole obbligatorie della loro condotta, anche indipendentemente dall'ʹaccordo»; a tal proposito, si veda anche R.R. BAXTER, Multilateral Treaties as
Evidence of Customary International Law, in British Year Book of International Law, 1965-‐‑66, p. 275 ss. Contra, J.
MARTHA, The Jurisdiction to Tax in International Law. Theory and Practice of Legislative Fiscal Jurisdiction, op. cit., p. 86; F.A.G. PRATS, El establecimiento permanente, op. cit., p. 261.
219 In tal senso, F. AMATUCCI, Il conflitto tra norme internazionali ed interne tributarie, in Studi in onore di Victor
Uckmar, Padova, 1997, p. 83; R. PISANO, Il rapporto tra norme interne, diritto convenzionale e diritto comunitario, in AA.VV., Aspetti fiscali delle operazioni internazionali (a cura di), V. Uckmar-‐‑C.Garbarino, Milano, 1995, p. 415 ss. 220 Al paragrafo 14 relativo al secondo paragrafo dell'ʹart. 7 il Commentario Ocse prevede infatti che, a parte casi particolari, «the general rule should always be that the profits attributed to a permanent establishment should be based on
that establishment'ʹs accounts». Nel paragrafo 12 del Commentario Ocse relativo all'ʹart. 7, secondo paragrafo,
viene precisato che, a prescindere dagli obblighi di legge, un'ʹimpresa multinazionale ben organizzata istituisce e mantiene conti separati per le unità operative di cui si compone la sua struttura, se non altro per sapere se dalla loro attività derivino utili o perdite. Secondo alcuni autori, gli obblighi contabili relativi alla stabile organizzazione possono essere soddisfatti secondo tre modalità: la stabile organizzazione redige una contabilità autonoma, con la predisposizione di un bilancio indipendente, che al termine dell'ʹesercizio viene consolidato con quello della sede centrale; la stabile organizzazione estera tiene solamente il libro giornale, provvedendo ad inviare periodicamente i saldi di conto alla sede centrale, che li registrerà nel libro giornale generale; la stabile organizzazione redige solo la «prima-‐‑ nota», il cui contenuto viene periodicamente trasmesso alla sede centrale, che lo riporta in un registro sezionale intestato alla sede locale o direttamente in contabilità generale, senza riportarlo prima nel libro sezionale, utilizzando una distinta scheda di mastro intestata alla stabile organizzazione stessa; M. PIAZZA, Guida alla fiscalità internazionale, Milano, 1999, p. 670; E. CERIANA,
della base imponibile dell'ʹimposta dovuta nello Stato dove è collocata la stabile organizzazione, secondo le regole previste dall’ordinamento tributario di detto Stato221
Nell’utilizzare l’espressione utili della stabile organizzazione, così come nel definire le varie componenti che ne concorrono alla formazione, è necessario fare riferimento al significato attribuito a tale termine (utili) nell’ordinamento dello Stato nel quale si trova la stabile organizzazione222. A tale ordinamento compete l’imposizione del reddito conseguito dalla stabile organizzazione223.