La regola enunciata dall'ʹart. 7, secondo paragrafo, riguarda certamente la stabile organizzazione, ma, al contempo produce effetti vincolanti anche per la determinazione del reddito della casa madre224. Ciò dipende dal fatto che, ai fini della determinazione del reddito, la stabile organizzazione rileva quale entità distinta rispetto all'ʹimpresa di cui fa parte. Inoltre, in base ad un principio consolidato225, il medesimo fatto impositivo non può riferirsi a due distinti soggetti. Pertanto, il provento attribuito alla stabile organizzazione e, soggetto ad imposizione nello Stato in cui essa risiede, non può essere incluso anche nella base imponibile dell'ʹimposta prelevata in capo alla casa madre nello Stato in cui questa risiede, ne conseguirebbe un fenomeno di doppia imposizione.
Sono state quindi introdotte le Convenzioni per evitare la doppia imposizione internazionale in modo da regolamentare, mediante un accordo tra due Stati, la sovranità tributaria degli stessi. Tali Convenzioni possono prevedere il meccanismo dell’esenzione (exemption method) o il meccanismo del credito d’imposta (foreign tax
221 Cfr. K. VOGEL, On Double Taxation Conventions, cit., pag. 404.
222 Cfr. F. TUNDO, I redditi d’impresa nel Modello di Convenzione Ocse (art. 7), op. cit., p. 271; A.M. GAFFURI, La
determinazione del reddito della stabile organizzazione, cit., p. 100; F.M. GIULIANI, La interpretazione delle convenzioni
internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi, in AA.VV., Corso di diritto tributario internazionale, op. cit., p.
291.
223 A.M. GAFFURI, La determinazione del reddito della stabile organizzazione, cit., p. 100.
224 Cfr. K. VOGEL, On Double Taxation Conventions, cit., pag. 426 precisa che «Art. 7 (2) and the following paragraphs
of the article are binding on both the State of the permanent establishment and the State of residence».
225 Cfr. F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, vol. I, Torino, 2000, pag. 56; E DE MITA, Principi di diritto
credit method)226.
2.4.1.Il funzionamento del metodo dell’esenzione
Il meccanismo dell’esenzione, quale metodo per evitare la doppia imposizione, trova il proprio fondamento nella nozione territoriale di tributo. Il metodo previsto dall’art. 23 A del Modello di Convenzione Ocse non considera tassabili i redditi prodotti all’estero dai soggetti residenti attribuendo unilateralmente l’esercizio esclusivo della potestà impositiva allo Stato della fonte. Dal punto di vista dello Stato della residenza, il metodo dell’esenzione risponde al principio di Capital Import Neutrality (CIN), in quanto finalizzato a consentire ai soggetti residenti di competere sui mercati esteri, a parità di condizioni con i soggetti ivi operanti.
Al Paragrafo 39, il Commentario all’art. 23 A del Modello Ocse, dispone che l’importo da esentare dall’imposizione da parte dello Stato della residenza è pari all’importo che lo Stato di residenza assoggetterebbe ad imposizione secondo le proprie leggi interne in mancanza di convenzione. Il reddito esentato può così differire da quello effettivamente assoggettato ad imposta dallo Stato della fonte secondo le proprie leggi interne, in mancanza di esenzione.
Non essendo possibile proporre una soluzione uniforme a tale problematica, il paragrafo 43 del Commentario lascia agli Stati contraenti la facoltà di applicare la propria legislazione interna, risolvendo eventuali problemi nelle trattative bilaterali.
Potrebbe pertanto accadere che il soggetto residente che produce un cd. foreign income sostenga un onere tributario superiore o inferiore rispetto a quello che subirebbe per quello stesso reddito, se fosse tassato nello Stato della residenza per il domestic income. Possono infatti differire sia le regole di determinazione del reddito, sia l’aliquota applicabile dai rispettivi Stati.
Ad ogni modo, in applicazione del metodo dell’esenzione, lo Stato della residenza esclude dalla base imponibile il reddito localizzato all’estero227, senza considerare, a
226 Cfr. V. UCKMAR, Credit and Exemption under Tax Treaties in Cases of Differing Income Characterization, in European
Taxation, 1996, 118.
livello globale, la situazione reddituale, quindi l’effettiva capacità contributiva, dei gruppi multinazionali. Sennonché, il metodo dell’«esenzione puro» può essere sostituito con il metodo dell’«esenzione con progressività»228.
Il paragrafo 3 dell’art. 23 A prevede che lo Stato di residenza possa mantenere il diritto di considerare l’importo del reddito (o del patrimonio), esentato da imposta ai fini della determinazione dell’imposta da prelevare sul restante reddito (o patrimonio).
Il cd. metodo di exemption with progression, è applicabile al reddito (e al patrimonio) che è esentato ai sensi del paragrafo 2 dell’art. 23 A229, e al reddito o patrimonio che, in base alle disposizioni della Convenzione, sono assoggettati ad imposta nel solo Stato della fonte230. L’applicazione di tale metodo, fa sì che il reddito estero viene escluso dall’imposizione nello Stato della residenza, e, al contempo, considerato dallo stesso Stato ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile231.
Invero, il metodo dell’esenzione con progressività viene tipicamente applicato ai redditi delle persone fisiche, in quanto, data l'ʹaliquota forfettaria che caratterizza l'ʹimposta sui redditi societari, il fatto di tener conto del reddito esente non ha alcuna conseguenza sulla stessa aliquota.
2.4.2. Il funzionamento metodo del credito d’imposta
In alternativa al metodo dell’esenzione, l’art. 23 B del Modello di Convenzione Ocse prevede il metodo del credito d’imposta per evitare le doppie imposizioni. Tale
228 Sul punto, si veda cfr. P. STIZZA, La rilevanza delle perdite nel diritto tributario, cit., p. 161.
229 Il paragrafo 2 dell’art. 23 A prevede che qualora un soggetto residente di uno Stato contraente ricavi redditi che, in conformità delle disposizioni di cui agli artt. 10 e 11 del Modello di Convenzione Ocse, possono essere tassati nell’altro Stato contraente, il primo Stato deve concedere una deduzione dall’imposta sui redditi di detto residente per importo uguale all’imposta pagata nell’altro Stato. Tale deduzione, non deve comunque eccedere quella parte dell’imposta calcolata prima di effettuare la deduzione, attribuibile a detti redditi derivati dall’altro Stato.
230 Cfr. paragrafo 55 del Commentario al Modello Ocse.
231 In altre parole, lo Stato della residenza, da una parte, rinuncia alla considerazione del redditi esteri ai fini del computo della base imponibile, dall’altra parte, non rinuncia a rilevare gli stessi redditi ai fini dell’applicazione dell’aliquota progressiva sul reddito. Mediante l’applicazione del metodo dell’esenzione con progressività viene pertanto individuata un’aliquota, che tiene conto dei redditi di fonte estera, ma che è applicabile ai soli redditi di fonte interna231. In tal modo, è possibile evitare una discriminazione a favore dei soggetti residenti che operano a livello internazionale..
metodo, denominato anche foreign tax credit, è utilizzato tipicamente dai Paesi che informano il proprio sistema impositivo al principio del world wide principle. Mediante l’applicazione di tale metodo si attuta il principio della capital export neutrality (CEN), in base alla quale tutti i redditi ovunque prodotti devono subire la stessa aliquota di prelievo.
La doppia imposizione viene evitata mediante l’adozione di una norma convenzionale – o interna – che permette al contribuente di detrarre dall’imposta sul reddito le imposte versate all’estero sui redditi ivi prodotti attribuendo allo stesso soggetto passivo un credito d’imposta.
La regola generale viene declinata in due differenti metodi: il cd. full credit, mediante il quale l’intera imposta versata all’estero viene dedotta dall’imposta applicata nello Stato di residenza; il cd. ordinary credit, in base al quale lo Stato della residenza apporta svariate limitazioni alla deduzione del credito.
Mediante il credito d’imposta pieno, lo Stato della residenza consente di portare a credito le imposte estere, qualsiasi sia l’aliquota ad esse applicata. Laddove l’aliquota estera superi quella dello Stato della residenza, quest’ultimo è tenuto a rimborsare la differenza tra l’imposta nazionale e quella estera. L’applicazione piena non viene generalmente prevista dagli ordinamenti tributari.
Ordinariamente, lo Stato della residenza concede solo una parte del credito che eccede l’imposta interna. Mediante il metodo dell’imputazione ordinaria, lo Stato di residenza assoggetta ad imposizione i redditi di fonte estera, concedendo al titolare di tali redditi un credito per le imposte versate all’estero. Tale credito, non può eccedere la quota d’imposta dello Stato di residenza del beneficiario attribuibile ai redditi di fonte estera nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo.