Il consolidato nazionale: requisiti di accesso 66

Sul   piano   soggettivo   il   consolidato   nazionale   richiede   che   l’opzione   –   come   controllante   –   possa   essere   esercitata:   i)   dalle   capogruppo   aventi   natura   di   società   di   capitali   o   ente   commerciale   residente   in   Italia,   ii)   ovvero   dalle   società   non   residenti,   purché   localizzate   in   Stati   con   cui   l’Italia   abbia   stipulato   una   convenzione   contro   la  

166  _{Per  un  approfondimento  sul  consolidato  nazionale  introdotto  con  il  D.Lgs.  12  dicembre  2003  n.  344,  cfr.  A.}   SIMONI,   La   nuova   imposta   sulle   società,   a   cura   di   E.   Longobardi,   I   cento   giorni   e   oltre:   verso   una   rifondazione   dei  

rapporti   tra   fisco   ed   economia?,   Atti   convegno   di   Bari   (15-­‐‑17   gennaio   2002),   Roma,   2002,   p.   149   e   ss.,   Id.,   Il   riconoscimento  fiscale  dei  gruppi  di  imprese:  analisi  e  confronto  dei  due  modelli  previsti  dalla  riforma  Tremonti,  in  Boll.  

Trib.,  2003,  p.  811  ss.,  D.  STEVANATO,  Il  consolidato  fiscale  nella  delega  per  la  riforma  tributaria:  profili  problematici  e  

prospettive  di  attuazione,  in  Rass.  Trib.,  2002,  p.  1191  e  ss.,  R.  LUPI,  Prime  osservazioni  sulla  proposta  di  consolidato  

fiscale,  in  Giur.  Imp.  V,  2003,  p.  493  ss.,  ID.,  Interrogativi  in  tema  di  consolidato  nazionale,  in  AA.VV.,  La  tassazione   delle  società  nella  riforma  fiscale,  Milano,  2003,  p.  23  e  ss.;  M.  BEGHIN,  Le  opportunità  del  consolidato  nazionale  nella  

nuova   imposta   sulle   società,   in   Corr.   Trib.,   2003,   p.   2280   e   ss.;   V.   FICARI,   Prime   osservazioni   sul   programma  

imprenditoriale  di  gruppo  e  'ʹ'ʹconsolidato  fiscale'ʹ'ʹ  nel  disegno  di  legge  delega  per  la  riforma  tributaria,  in  Boll.  Trib.,  2003,  

p.  486  e  ss.;  ID.,  Gruppo  d’imprese  e  consolidato  fiscale  all’indomani  della  riforma  tributaria,  in  Rass.  Trib.,  2005,  p.  1587  

ss.  A.  Di  PIETRO,  La  nuova  disciplina  Ires:  la  tassazione  dei  redditi  dei  non  residenti  ed  i  principi  comunitari,  in  Riv.  Dir.   Trib.,  5,  2004,  p.  593  e  ss.,  G.  GAFFURI,  Il  consolidato  domestico  nella  disciplina  dell'ʹimposta  riformata  sulle  società,  in   Tributi  impresa,  2004,  p.  1  ss.;  M.  MICCINESI,  Alcune  considerazioni  in  tema  di  consolidato  nazionale,  in  Giur.  Imp.,   2004,   p.   482   ss.;   G.   ZIZZO,   Osservazioni   in   tema   di   consolidato   nazionale,   in   Riv.   Dir.   Trib.,   2004,   p.   625   e   ss.,   G.   INGRAO,   In  tema  di  tassazione  dei  gruppi  di  imprese  ex  D.Lgs.  12  dicembre  2003,  n.  344,  istitutivo  dell'ʹires,   in   Rass.   Trib.,  2004,  p.  537  e  ss.,  F.  TESAURO,  Istituzioni  di  diritto  tributario,  parte  speciale,  Torino,  2005,  p.  143  e  ss.,  M.   BASILAVECCHIA,   La   nuova   'ʹ'ʹimposta   sul   reddito   delle   società'ʹ'ʹ   (Ires),   a   cura   di   F.   Tesauro,   Imposta   sul   reddito   delle  

società  (Ires),  Bologna,  2007,  p.  3  e  ss.,  M.  BEGHIN,  Il  consolidato  nazionale,  cit.,  p.  558  e  ss.   167  _{C.  SCALINCI,  Il  tributo  senza  soggetto.  Ordinamento  e  fattispecie,  Padova,  2011,  p.  304.}   168  _{Così,  A.  FANTOZZI-­‐‑F.  PAPARELLA,  Lezioni  di  diritto  tributario  dell’impresa,  cit.,  p.  309.}    

doppia   imposizione   ed   esercitino   sul   territorio   dello   Stato   un’attività   imprenditoriale   per   il   tramite   di   una   stabile   organizzazione,   nel   cui   patrimonio   è   compresa   la   partecipazione  delle  controllate169_.  

L’opzione  come  consolidata  può  solamente  essere  esercitata  da  società  di  capitali   residenti  in  Italia.  Per  esercitare  l'ʹopzione,  si  considera  controllata  quella  società  al  cui   capitale  ed  utile  di  bilancio  partecipi,  direttamente  o  indirettamente,  la  controllante  per   più  del  50  per  cento170_{.  Riguardo  a  quest'ʹultimo  calcolo,  non  si  deve  tener  conto  delle}   azioni   prive   del   diritto   di   voto   nell'ʹassemblea   ordinaria   e   dell'ʹeffetto   di   demoltiplicazione171_.  

Va   però   segnalato   come   di   recente   lo   schema   di   Decreto   Legislativo   sull’internazionalizzazione172_{,   all’art.   6,   abbia   modificato   le   condizioni   soggettive   di}   accesso  al  regime  di  consolidato  fiscale.  Il  Legislatore  italiano  ha  infatti  adeguato  il  suo   ordinamento  ai  principi  contenuti  nella  sentenza  della  Corte  di  Giustizia  cause  riunite   C-­‐‑39/13,  C-­‐‑40/13  e  C-­‐‑41/13,  del  12  giugno  2014173,  modificando  le  condizioni  di  accesso   al  consolidato  per  le  società  non  residenti,  in  qualità  di  controllanti.  A  tal  riguardo,  i)  ha   eliminato   il   vincolo   dell’iscrizione   della   partecipazione   nel   patrimonio   della   stabile   organizzazione;  ii)  ha  consentito  alle  controllate  italiane  di  controllanti  europee  senza   stabile  organizza  italiana  di  consolidare  le  proprie  basi  imponibili174_{,  previa  indicazione}  

169  _{Il  consolidato  nazionale  è  disciplinato  dagli  artt.  117-­‐‑129  del  Tuir  e  dal  D.M.  del  9  giugno  2004.}   170  _{Cfr.  G.  MARINO,  La  relazione  di  controllo  nel  diritto  tributario,  Milano,  p.  232.}  

171  Inoltre,  il  modello  del  consolidato,  non  solo  richiede  requisiti  relativi  al  rapporto  di  controllo,  alla  residenza,   ma,  richiede  al  contempo  l’identità  dell’oggetto  sociale.  

172  _{A.S.  n.  161,  trasmesso  dal  Governo  al  Senato  il  29  aprile  2015,  ora  all’esame  delle  commissioni  parlamentari,}   cfr.  nota  111.  

173  _{Per  una  compiuta  disamina  di  tale  sentenza,  si  veda  Capitolo  4,  par.  4.6.}  

174  _{Lo  schema  di  Decreto  richiede  però  che  i  soggetti  residenti  in  uno  Stato  membro  abbiano  una  forma  giuridica}   analoga   a   quelle   previste   dall’art.   73,   comma   1,   lett.   a)   e   b)   Tuir.   Si   deve   quindi   trattare   di   entità   aventi   una   forma  giuridica  corrispondente  alle  società  di  capitali  italiane  o  agli  enti  pubblici  e  privati  aventi  per  oggetto   esclusivo   o   principale   l’esercizio   di   attività   commerciale.   L’analogia   dovrebbe   presuntivamente   sussistere   qualora  il  soggetto  non  residente  rivesta  una  delle  forme  giuridiche  contemplate  dall’Allegato  1,  Parte  A  della   Direttiva   Fusioni   e   della   Direttiva   Madre-­‐‑Figlia.   In   linea   con   quanto   affermato   in   passato   dall’Agenzia   delle   entrate,  cfr.  risoluzione  n.  123/E  del  12  agosto  2005  (implicitamente  confermata  dalla  successiva  risoluzione  n.   409/E  del  30  ottobre  2008).  Qualora  il  soggetto  controllante  non  residente  rivesta  una  forma  giuridica  diversa  da   quelle   previste   dalle   Direttive,   sarà,   invece,   necessario   effettuare   un   giudizio   di   equipollenza   tra   la   forma   giuridica  prevista  dall’ordinamento  straniero  e  le  forme  giuridiche  contemplate  dall’ordinamento  italiano.  In  tal   senso,  R.  MICHELUTTI-­‐‑C.  SILVANI,  Il  consolidato  nazionale:  l’Europa  è  un  orizzonte  obbligato?,  in  Corr.  Trib.,  23,  2015,   p.  1765  ss.  

da  parte  del  soggetto  non  residente  di  una  controllata  italiana  facente  le  funzioni  della   consolidante   quanto   ai   relativi   adempimenti175_{;   iii)   ha   previsto   che   nel   perimetro}   consolidamento   possano   rientrare,   insieme   alle   controllate   italiane,   anche   le   stabili   organizzazioni  italiane  di  società  europee  controllate  dal  medesimo  soggetto176_{,    fermo}   restando   che   la   casa   madre   deve   risiedere   in   uno   Stato   cd.   «collaborativo».   Con   l’aggiunta  delle  stabili  organizzazioni  di  soggetti  non  residenti,  la  disciplina  italiana  si  è   dunque  avvicinata  a  quella  prevista  da  Spagna,  Francia  e  Germania.