1.4. L’imposizione del gruppo societario: il regime della trasparenza, del
1.4.2. Il Regno Unito: il sistema del group relief e le perdite 58
Nel Regno Unito è stato introdotto il modello del group relief al fine di ottenere una compensazione dei risultati fiscali delle società appartenenti al gruppo147. Tale modello non costituisce un vero e proprio regime di consolidamento, ma consente ad una società (surrendering company) di trasferire la propria perdita fiscalmente rilevante ad
145 In particolare è prevista la risoluzione in caso di vendita delle partecipazioni, di fusione, liquidazione o trasformazione della società controllata.
146 Cfr. Sez. 14 No.3 KStG.
147 Per applicare il modello del group relief, tra controllante e controllate devono sussistere tre condizioni: il 75 per
cent subsidiary test, il 75 per cent profit and assets test e lo stability test. Secondo il primo requisito la controllante
deve possedere, direttamente o indirettamente, tante azioni ordinarie che rappresentino almeno il 75 per cento del capitale nominale della controllata. Per garantire che tra le società componenti il gruppo sussista un'ʹeffettiva integrazione economica, il 75 per cent profit and assets test richiede che la controllante abbia diritto almeno al 75 per cento degli utili distribuibili agli equity holders della controllata ed al 75 per cento delle attività patrimoniali distribuibili in sede di liquidazione. Infine, deve essere soddisfatto l'ʹulteriore requisito relativo allo stability test, ovverosia al controllo dei diritti di voto nell'ʹassemblea della società controllata. Pur non essendo espressamente prevista alcuna norma riguardo ad una necessaria percentuale di voti nella disponibilità della controllante, viene stabilito che quest’ultima debba dimostrare di avere il controllo della controllata147. In tale contesto, per controllo deve intendersi il potere di incidere sulle scelte imprenditoriali della controllata e, a tal fine, il sistema più diffuso è quello di controllare i voti nell'ʹassemblea della società interessata, cfr. Sez. 151-‐‑153 CTA 2010.
una società diversa (claimant company) che potrà servirsi di tale perdita per il calcolo del proprio carico fiscale. Ogni singola società del gruppo mantiene comunque la propria autonomia.
1.4.2.1. Condizioni di accesso
Originariamente, era consentito accedere al group relief solamente alle sole società residenti. A seguito del Finance Act del 2000, è stata introdotta una disciplina che ammette al regime anche le società non residenti, purché svolgano un’attività economica nel territorio inglese per il tramite di una branch o di una agency148. Come si
avrà modo di approfondire successivamente149, a seguito di alcune fondamentali pronunce della Corte di Giustizia, lo sgravio di gruppo può valere anche per le perdite derivanti da una controllata residente in qualsiasi Paese membro laddove siano esaurite tutte le opportunità per richiedere uno sgravio per le perdite al di fuori del Regno Unito.
Pertanto, le perdite estere realizzate da stabili organizzazioni e da controllate estere, a determinate condizioni, possono cedute ed utilizzate da altri componenti del gruppo residenti nel Regno Unito.
1.4.2.2. Conseguenze del group relief sulle perdite
Il group relief fa sì che le perdite fiscali di una società del gruppo (surrendering company) possano essere cedute ad un'ʹaltra (claimant company)150; la sua variante, ovvero il modello del consortium relief consente il medesimo trasferimento di perdite, sulla base però di un meccanismo pro-‐‑rata, da una società posseduta da un consorzio ai membri del consorzio stesso e viceversa151. Il trasferimento delle perdite è possibile anche tra
148 La riforma è avvenuta in seguito alla sentenza CGE del 16 luglio 1998, C-‐‑264/96, Ici plc v. Colmer case. Sul punto, cfr. J. HICKEY, Worldwide Groups and UK Taxation After the Finance Act 2000, in European Taxation, 2000, p. 466 ss.; L. ANDERSON, Taxation of UK Branches of Non-‐‑UK Companies, in European Taxation, 2003, p. 427 ss. 149 Capitolo 4, Par. 4.4. e ss.
150 Pur non essendo prevista alcuna specifica disposizione sull’argomento, è prassi consolidata quella secondo la quale la controllante corrisponde alla controllata una somma di denaro a titolo di indennizzo per i benefici fiscali ottenuti. Si tratta di una somma che non assume rilievo ai fini fiscali, a meno che non risulti assolutamente sproporzionata rispetto al beneficio effettivo ottenuto.
151 Il consortium relief è una variante del group relief, costituito da società residenti nel Regno Unito che possiedono ciascuna almeno il 5 per cento, ed insieme almeno il 75 per cento, del capitale azionario nominale di un'ʹaltra società (residente o non residente) o di una holding. In tale contesto, si considerano holding le società
una società controllata da un consorzio ad un'ʹaltra società appartenente al medesimo gruppo che abbiano in comune fra loro almeno una "ʺsocietà di collegamento"ʺ, facente parte al contempo del gruppo e del consorzio. Tale disciplina imponeva che tutte le società coinvolte, la cedente, la richiedente e quella di collegamento fossero fiscalmente residenti nel Regno Unito. Di recente, la Corte è però intervenuta dichiarando l’incompatibilità della stessa laddove richiedeva come condicio sine qua non la residenza della società di collegamento152
Nell'ʹambito del group relief rilevano esclusivamente gli utili e le perdite maturati durante l’applicazione del regime della tassazione di gruppo. Non possono quindi essere «spostate» temporalmente le perdite fiscali dell'ʹanno, sicché, le perdite dovute al meccanismo del carry forward o del carry back non possono essere utilizzate153. Specularmente, la compensazione con i profitti della controllante è ammissibile se gli stessi sono maturati nello stesso periodo d'ʹimposta in cui hanno avuto origine le perdite154. Laddove i periodi di imposta di controllante e controllata non coincidano, è necessario frazionare il periodo stesso in modo da identificare i profitti e le perdite che si sovrappongono temporalmente155.
Il vantaggio fiscale conseguibile mediante il group relief appartiene dunque all’esercizio di maturazione dei redditi (di segno positivo e negativo), i quali pertanto, non possono essere trasferiti, in avanti o all'ʹindietro, su altri periodi di imposta.
aventi per oggetto specifico la gestione di partecipazioni in società commerciali controllate almeno per il 90 per cento.
152 CGE del 1° aprile 2014, causa C-‐‑80/12, Felixstowe Dock and Railway Company Ltd, esaminata al capitolo 4 par. 4.6. e ss.
153 Cfr. TCGA, Sez. 177A.
154 Cfr. Y. RUPAL, United Kindom, in Cahiers de droit fiscal international, Group Taxation, cit., p. 693 ss.
155 Le perdite registrate da una società prima di entrare a far parte di un gruppo s'ʹintendono separate ai fini impositivi e non possono essere dedotte dalle plusvalenze di altre società del gruppo, cfr. TCGA, Sez. 177. Ove una società entri in un gruppo durante un esercizio contabile di modo che, per una parte dell'ʹesercizio, esista una relazione di gruppo, le perdite possono essere cedute tra il gruppo e il nuovo membro per un periodo calcolato proporzionalmente. Tuttavia, ove ciò conducesse ad un risultato ingiusto o irragionevole, l'ʹAmministrazione inglese potrebbe richiedere una più accurata distribuzione degli utili e delle perdite. Viceversa, nel caso in cui siano in atto accordi per i quali una società cessa di essere membro di un gruppo durante un esercizio contabile, ai fini della cessione delle perdite, quella società è trattata come estranea al gruppo dalla data in cui gli accordi vengono applicati cfr. Sez. 154-‐‑156 e ss. CTA 2010.