3. LA CONTABILITÀ ANALITICA E I MODELLI TEORICI DI DETERMINAZIONE DE
3.5. LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO
La contabilità per centri di costo è una metodologia di calcolo del costo di prodotto che si fonda sulla logica secondo cui sono le operazioni che vengono svolte nei centri (intesi come reparti, laboratori, uffici, ecc.) a determinare il fabbisogno e il consumo di risorse necessarie per la realizzazione dei vari prodotti, e non i prodotti stessi, come invece ipotizza il modello di imputazione dei costi su base unica o multipla. Consente una più corretta applicazione del “principio causale” e quindi un’imputazione dei costi indiretti ai prodotti più attendibile: spesso infatti è più agevole cogliere una relazione diretta nei confronti dei centri, e poi dai centri ai prodotti. Il modello del consumo di risorse può essere rappresentato come segue:
I centri di costo generalmente si identificano con unità organizzative della struttura aziendale come reparti, uffici, direzioni, laboratori, e si configurano come ''oggetti di costo intermedi'' cui vanno assegnati i costi relativi ai fattori produttivi impiegati per il loro funzionamento; non sono dunque dei semplici raggruppamenti di costi indiretti. In questo modo, oltre ad ottenere informazioni di costo di prodotto più attendibili, si viene anche a conoscenza del costo di funzionamento dei singoli centri, utile per le decisioni di gestione. Possono essere classificati secondo un criterio funzionale oppure secondo un criterio gerarchico.
Il criterio funzionale prevedere la classificazione dei centri in base alla natura delle operazioni svolte e si distinguono in:
• Centri produttivi: al loro interno si svolgono i processi di trasformazione dei materiali in prodotti finiti. Hanno una relazione diretta col prodotto in quanto le unità di prodotto transitano fisicamente in tali centri.
• Centri ausiliari o di servizi: sono unità organizzative dell'area di produzione che erogano servizi di supporto ai centri di costo produttivi, ad esempio, manutenzioni, magazzino, ecc.
• Centri funzionali o di struttura: sono unità organizzative esterne all'area della produzione individuabili nell'area commerciale, amministrativa e dei servizi generali. In essi si svolgono attività necessarie al funzionamento dell'azienda nel suo complesso e i costi relativi sono difficilmente collegabili ai singoli prodotti.
Possono essere individuati anche centri fittizi o virtuali che non coincidono con unità organizzative dell'azienda ma sono creati per accogliere costi che non trovano un'adeguata collocazione negli altri centri di costo, come i costi per le pulizie, la mensa, la vigilanza, ecc., oppure per aggregare costi relativi a oggetti che hanno natura temporanea (costruzioni in economia, progetti di durata pluriennale) Ne sono un esempio i centri di progettazione, il controllo qualità, ecc.
RISORSE CENTRI DI PRODOTTI COSTO
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La classificazione sulla base del criterio gerarchico distingue i centri di costo in:
• Centri di costo intermedi: i costi sono allocati non ai prodotti ma ad altri centri di costo che hanno beneficiato dei servizi da essi erogati. Rientrano in tale classe i centri ausiliari e alcuni centri funzionali.
• Centri di costo finali: i costi di tali centri sono allocati ai prodotti. Si tratta dei centri produttivi e, eventualmente, i centri funzionali nel caso in cui per i costi in essi localizzati non si provveda al ribaltamento sui reparti produttivi.
• Centri di costo misti: producono beni o servizi sia per centri finali che per consumatori esterni, come ad esempio un laboratorio analisi in un'azienda ospedaliera.
3.5.1. Iter di svolgimento della contabilità per centri di costo per la determinazione del costo di prodotto
Lo svolgimento della contabilità per centri di costo può essere sintetizzato nei passaggi seguenti:
a) Definizione del piano dei centri di costo.
b) Scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo e dei criteri di localizzazione dei costi nei
centri di costo.
c) Chiusura/Ribaltamento centri di costo intermedi sui centri finali, previa definizione delle basi di
riparto.
d) Imputazione dei costi dei centri finali e di tutti i costi diretti all'oggetto di calcolo.
a) Definizione del piano dei centri di costo
Ai fini della definizione di un piano dei centri di costo è importante avere chiara innanzitutto la finalità per la quale si vuole utilizzare tale metodologia di calcolo. La contabilità per centri di costo infatti può essere impostata per:
• la determinazione del costo dell'oggetto di riferimento, attraverso l'individuazione di tutti i costi (sia controllabili che non) legati ai fattori produttivi che garantiscono il funzionamento del centro. Si parla in tal caso di Product Costing;
• la definizione delle responsabilità per l'impiego delle risorse, e quindi per il controllo dei costi e la valutazione delle performance delle diverse unità organizzative, attraverso l'individuazione dei soli costi controllabili dal manager a capo del centro; si parla in tal caso di Responsability
Accounting.
Il perseguimento di una finalità non esclude l'altra, ma sarebbe opportuno tenere distinti i due sistemi contabili per evitare la compresenza di due finalità differenti che potrebbero compromettere l'adeguatezza del procedimento contabile utilizzato. Non sempre infatti centri di costo e centri di responsabilità coincidono e nei centri di responsabilità vengono presi in considerazione solo i costi
68 controllabili, sia indiretti che diretti38.
Una volta chiarita la finalità che si intende perseguire, la definizione di un piano dei centri di costo deve essere effettuata nel rispetto dei seguenti principi:
• omogeneità delle operazioni svolte, in modo da poter individuare un output univoco del centro (cioè un'unità di misura) rispetto al quale commisurare i costi;
• omogeneità della dotazione di fattori produttivi (principalmente macchinari o fattori tecnici e lavoro), per poter individuare una base di ripartizione che rappresenti la causa del sostenimento dei relativi costi indiretti;
• significatività dei costi sostenuti presso un dato centro per avere un effettivo beneficio delle informazioni prodotte; in questi casi per evitare un appesantimento del lavoro amministrativo si effettua l'accorpamento di più centri di costo.
• individuabilità di un responsabile di centro, per la responsabilizzazione nell'impiego delle risorse solo nel caso di Responsability Accounting.
Per l'individuazione dei centri di costo può essere utile analizzare la struttura organizzativa anche attraverso l'utilizzo dell'organigramma, tenendo presente però che il piano dei centri non si identica necessariamente con esso. Potrebbe essere necessario infatti individuare ulteriori sotto-centri con valenza economico/gestionale, contabile, o di convenienza economica.
b) Localizzazione dei costi indiretti nei centri di costo
Questa operazione consiste nell'addebitare ai centri individuati nel piano tutte le voci di costo indiretto relative ai fattori produttivi impiegati per il funzionamento degli stessi; i costi diretti di prodotto chiaramente non vengono considerati perché non costituiscono costi di funzionamento dei centri e devono essere imputati direttamente sui prodotti. I costi indiretti da localizzare nei centri possono configurarsi rispetto agli stessi come:
• costi diretti di centro, oggettivamente imputabili agli stessi, come ad esempio la manodopera, gli stipendi, gli ammortamenti e altri fattori impiegati solo in quel centro;
• costi indiretti di centro, relativi dunque a fattori impiegati per il funzionamento di più centri e per i quali è necessario ricorrere alla ripartizione del costo secondo il principio causale (ammortamento fabbricati, energia elettrica per forza motrice, illuminazione o altri).
Dal punto di vista della rilevazione contabile si precisa che l'importo da imputare ai centri di costo non è quello rilevato nella contabilità generale in seguito alla manifestazione numeraria, ma è l'ammontare di competenza economica del periodo considerato (mensile, trimestrale, annuale) in
38 Il modello di contabilità per centri di costo costituisce un sistema di calcolo coerente con la struttura aziendale
per aree funzionale e con la struttura dei centri di responsabilità, ma la presenza di un responsabile non rappresenta la condizione senza la quale non può essere individuato un centro di costo. È vero che i centri di costo possono coincidere con i centri di responsabilità in cui è articolata l'azienda per finalità di controllo di gestione, è possibile, però, che sia necessario articolare un centro di responsabilità in più centri di costo per rispettare i principi di cui sopra, senza che venga individuato un responsabile.
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relazione al consumo della risorsa sottostante. Per questo è importante mettere a punto anche la documentazione, di tipo extra-contabile, necessaria per rilevare nel dettaglio come e in che misura vengono impiegati i fattori produttivi presso i vari centri. Si tratta ad esempio di bolle di lavoro, i buoni di prelievo, contabilità di magazzino.
c) Chiusura dei centri di costo intermedi e ribaltamento sui centri finali
Le modalità di chiusura dei centri di costo intermedi si differenziano a seconda che si tratti di centri ausiliari o centri funzionali39. I costi dei centri di costo ausiliari devono passare necessariamente attraverso la chiusura sui centri di costo finali, prima di poter essere imputati ai prodotti. Tale chiusura può essere effettuata:
• misurando direttamente i servizi resi ai centri finali mediante un'appropriata unità di misura di tali servizi, ad esempio le ore di manutenzione prestate dal reparto manutenzione;
• indirettamente, se non è possibile una misurazione oggettiva, in proporzione al livello di attività dei centri utenti (h/mod, h/macchina) e ipotizzando che tanto più elevato è il livello di attività del centro finale, tanto maggiore è il servizio di cui esso ha beneficiato; oppure considerando la dotazione strutturale del centro utente (n° addetti, dotazione impianti).
Per la chiusura dei centri di costo funzionali, invece, si possono utilizzare due metodi di ribaltamento alternativi:
• il ribaltamento a “due fasi” che prevede la chiusura dei centri di costo direttamente sul prodotto; • il ribaltamento a "tre fasi" che prevede la chiusura dei centri di costo sui centri produttivi. La scelta tra le due modalità dipende dalla possibilità di individuare basi di riparto che siano il più possibile aderenti al criterio funzionale.
Se si utilizza il metodo a due fasi, la chiusura dei centri funzionali sui prodotti avviene nel passaggio successivo dell’iter di svolgimento, insieme alla chiusura dei centri finali. Questo metodo presenta maggiori criticità perché per la ripartizione sui prodotti vengono utilizzate spesso delle basi convenzionali come, ad esempio, il costo industriale dei prodotti, il fatturato dei prodotti, che non sono in grado di esprimere il reale impiego delle risorse dei centri funzionali da parte dei prodotti.
Il ribaltamento a tre fasi è accettabile se i centri funzionali prestano ai centri produttivi (più che ai prodotti) dei servizi misurabili in qualche modo. Quindi il costo di tali centri potrebbe essere ribaltato in base alla quantità di servizio erogata, oppure indirettamente in base a qualche parametro del centro utente che renda possibile l'applicazione del criterio causale.
39 La chiusura dei centri intermedi sui cdc finali presenta maggiore complessità nel caso in cui ci siano "rapporti
reciproci" tra i centri, ossia di prestazioni di servizi non solo tra i centri intermedi e finali ma anche tra gli stessi centri intermedi. In tal caso per l'allocazione dei costi dei centri intermedi si possono adottare i seguenti metodi: – metodo diretto di allocazione; – metodo di allocazione a cascata; – metodo di allocazione reciproca. Vedi L. Cinquini, Strumenti per l’analisi dei costi, volume I, Fondamenti di Cost Accounting, 2003.
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d) Chiusura dei centri di costo finali (e funzionali) sui prodotti
L’ultimo passaggio consiste nell'imputazione dei costi accumulati nei centri finali, ed eventualmente funzionali, ai prodotti realizzati. È necessario individuare una misura che esprima in maniera omogenea l'output del centro per poi ripartirlo proporzionalmente sui prodotti in base alle unità di output contenute nei prodotti40.
Anche in questo caso si calcola il coefficiente unitario di costo come rapporto tra costo totale di centro e totale della misura di output, che viene utilizzato per attribuire ai prodotti la quota parte dei costi del centro di cui ha usufruito, attraverso la moltiplicazione tra lo stesso coefficiente unitario e le unità di input contenute nel prodotto. Il coefficiente unitario può essere interpretato anche come indicatore di efficienza del centro e quindi come strumento di controllo di gestione.
Alla fine di tutto il processo di ribaltamento dei costi, nella struttura di costo di prodotto ottenuta saranno visibili solo i centri di costo finali, in quanto le informazioni di costo relative ai centri intermedi si perdono lungo l'iter procedurale della contabilità per centri di costo.
Figura 3.1 - Diagramma di funzionamento della contabilità per centri di costo
40 Si utilizzano solitamente unità di misura di input, ossia unità relative ad un fattore produttivo o una risorsa
significativa del centro, come ad esempio le h/macch. (nei reparti capital intensive), le h/mod (nei reparti labour intensive), le ore manutenzione (centro manutenzione).
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3.5.2. Conclusioni: vantaggi e svantaggi
La contabilità per centri di costo, rispetto al metodo dell'imputazione dei costi indiretti su basi multiple, consente di ottenere un'informazione sul costo di prodotto più attendibile grazie ad una migliore applicazione del criterio funzionale-causale. Inoltre, consente di:
• non attribuire ai prodotti i costi relativi a fattori produttivi che non sono stati utilizzati per la realizzazione di quel prodotto;
• controllare l'efficienza dei vari centri nello svolgimento del processo produttivo, fornendo informazioni utili all'assunzione di decisioni su come migliorare le performance del centro; • responsabilizzare i manager delle unità organizzative sull'impiego delle risorse, qualora si
individuassero i centri di responsabilità;
• controllare le modalità con cui i prodotti utilizzano l'output dei diversi centri di costo, e quindi individuare le relazioni esistenti tra centro e prodotto finale.
Anche questa metodologia presenta però dei limiti. In particolare:
• si è sviluppata in contesti in cui rilevava la funzione produttiva rispetto alle altre e in cui i processi produttivi e i prodotti risultavano standardizzati. Ciò significa che il suo utilizzo risulta non propriamente adeguato in quella realtà produttive più dinamiche e complesse, anche dal punto di vista del portafoglio prodotti;