3. LA CONTABILITÀ ANALITICA E I MODELLI TEORICI DI DETERMINAZIONE DE
3.3. I SISTEMI DI CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO: DIRECT COSTING E FULL
In relazione alla configurazione del costo di prodotto prescelta si possono distinguere due tipologie di contabilità analitica, le quali conducono a due diverse strutture di conto economico gestionale, rappresentante la scomposizione del risultato economico aziendale tra i vari prodotti (aree di risultato): Direct Costing e Direct Costing evoluto, Full Costing.
Il Direct Costing (contabilità a costi variabili) imputa ai prodotti i soli costi variabili necessari al loro ottenimento, mentre considera i costi fissi, costi di periodo34. Il risultato economico di prodotto evidenziato è il margine lordo di contribuzione, ossia il risultato economico con cui quel prodotto contribuisce alla copertura dei costi fissi e all'ottenimento del profitto aziendale.
Il Direct Costing evoluto arricchisce le potenzialità informative ad uso direzionale, in quanto distingue i costi fissi diretti, imputandoli ai prodotti, e i costi fissi indiretti, i quali al contrario rimangono esclusi dall'attribuzione al prodotto e vengono considerati costi di periodo. In questo caso, per ciascun prodotto, vengono messi in evidenza due livelli di margine di contribuzione: il margine lordo di contribuzione e il margine semilordo di contribuzione. Quest'ultimo indica il reddito di competenza di un determinato prodotto, conseguito impiegando risorse finalizzate alla sola produzione di quell'oggetto, e senza considerare le risorse generali o comuni.
Il sistema Full Costing (contabilità a costo pieno) si fonda sul principio dell'assorbimento integrale dei costi di tutti i fattori produttivi utilizzati nel processo di produzione. Nella prassi però la metodologia del Full Costing è spesso limitata ai soli costi industriali: si parla infatti di configurazione a costo pieno industriale. Il risultato economico evidenziato da tale sistema per ciascun prodotto è quello dell'utile lordo industriale. I costi non industriali (amministrativi, commerciali) vengono esclusi dall'imputazione ai prodotti e quindi dalla determinazione del valore delle rimanenze di magazzino.
3.3.1.
Il calcolo del costo di prodotto nell'ottica del Full Costing
Ai fini della determinazione del costo di prodotto secondo il sistema a costo pieno bisogna attribuire allo stesso sia i costi diretti che i costi indiretti relativi ai fattori della produzione che hanno contribuito alla sua realizzazione.
Per quanto riguarda l'attribuzione dei costi diretti non si riscontrano problematiche particolari in quanto tali costi possono essere assegnati agli oggetti di riferimento sulla base di una misurazione oggettiva. L'imputazione dei costi indiretti presenta, invece, maggiori criticità in quanto per essi non è possibile misurare oggettivamente la quantità di risorsa consumata o non risulta economicamente
34 L'ammontare dei costi fissi è reputato di competenza del periodo e nessuna quota degli stessi è rinviata al futuro
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conveniente. Si rende necessario dunque ricorrere all'utilizzo di un criterio di ripartizione per l'attribuzione della quota parte del costo indiretto all'oggetto di costo.
Tale criterio viene definito “Criterio causale o funzionale” in quanto fondato sul “principio funzionale” secondo cui, per limitare quanto più possibile la soggettività nella determinazione del costo, bisogna adottare un parametro quantitativo-monetario (base di ripartizione) che sia in grado di esprimere in maniera quanto più significativa il contributo offerto da ciascun fattore all'oggetto medesimo35.
Di norma sono imputabili con criteri causali i costi indiretti industriali e qualche volta quelli commerciali, mentre per l’imputazione degli altri costi comuni si utilizzano generalmente delle basi convenzionali.
Le basi di ripartizione più comunemente impiegate nelle imprese industriali sono36:
• Basi tecniche, calcolate sui volumi dei fattori produttivi: volume materie impiegate; numero di ore di lavoro diretto impiegate; numero di ore macchina; numero di chilowattora consumati. • Basi di costo, che derivano dalla valorizzazione dei consumi di fattori produttivi: costo speciale
delle materie; costo della manodopera diretta; costo primo.
• Basi di risultato, fondate sui risultati delle produzioni attuate: volume della produzione ottenuta; valore della produzione venduta.
La ripartizione dei costi comuni attraverso le varie basi consente di determinare un indice di assorbimento o coefficiente di ripartizione dei costi generali industriali e può essere effettuata a consuntivo (tenendo conto dei dati effettivi) o a preventivo. Ogni azienda comunque sceglie la base che ritiene più corretta nell'esprimere il consumo dei costi non imputati direttamente.
35 Questo criterio incontra dei limiti perché vi sono dei costi comuni per i quali non è possibile determinare un
indice di utilizzazione.
36 Bisogna precisare che a seconda della base di imputazione prescelta varia anche l’ammontare della quota del
costo indiretto da attribuir all’oggetto di riferimento, confermando dunque l’elevata soggettività che si riscontra nella determinazione del costo di produzione. Gli autori moderni considerano queste basi poco aderenti ai criteri con i quali vengono realizzate le produzioni nell'attuale realtà delle imprese. Oggi infatti i costi sono più legati alla complessità dei processi che alla quantità (come invece le suddette che basi); ad esempio, i costi generali industriali delle produzioni in serie sono più legati al cambio degli attrezzaggi per passare da un prodotto ad un altro che alla quantità prodotta. U. Bocchino, Manuale di controllo di gestione, 2003.
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3.4. LE METODOLOGIE DI IMPUTAZIONE DEI COSTI INDIRETTI AI FINI
DEL CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO
Per l'attribuzione dei costi indiretti, ai fini della determinazione del costo del prodotto, possono essere individuate diverse metodologie di calcolo alternative, tra cui le più tradizionali sono:
• Imputazione su base unica aziendale • Imputazione su base multipla aziendale
• Imputazione attraverso un sistema a Centri di Costo (Contabilità per CDC)
Esse presentano differenze dovute alle diverse modalità di aggregazione delle varie categorie di costi indiretti; alla tipologia delle basi di allocazione e alla struttura del costo di prodotto.
3.4.1. Imputazione su base unica e su base multipla aziendale
L'imputazione su base unica e su base multipla aziendale si basano sul principio secondo cui sono i prodotti a richiedere le risorse per la propria realizzazione, per cui si individua un rapporto diretto tra risorse e prodotti. Il consumo delle risorse può essere rappresentato come segue:
L'assegnazione dei costi indiretti ai prodotti avviene attraverso la creazione di una o più aggregazioni omogenee di costi (rispettivamente per la metodologia a base unica e per quella a base multipla) e l'individuazione di criteri di ripartizione rispettosi del principio funzionale.
Base unica aziendale
La metodologia della base unica aziendale prevede l'attribuzione di tutti i costi indiretti (industriali, commerciali, amministrativi) agli oggetti di costo attraverso l'utilizzo di un'unica base di ripartizione o cost driver. L'ipotesi sottostante il funzionamento di tale metodologia, infatti, è che esista un'unica causa del sostenimento di tutti i costi indiretti a livello di prodotto, ovvero che ci sia un unico elemento in grado di esprimere il consumo da parte dei prodotti di tutti i fattori sottostanti i costi indiretti. Per fare un esempio, se per una data impresa si utilizza come base di ripartizione il numero di ore della manodopera diretta, allora i costi generali verranno imputati ai prodotti in proporzione alle ore di manodopera richieste da ciascuno: la logica è che i costi indiretti sono stati sostenuti perché il prodotto X ha richiesto tot di ore di manodopera diretta, che rappresentano quindi la causa del sostenimento dei costi indiretti. L’attribuzione della quota di costi indiretti sul prodotto X avverrà nel seguente modo:
1. Calcolo del coefficiente di ripartizione, dato dal rapporto tra l'ammontare dei costi indiretti e il valore totale della base di ripartizione utilizzata; si ottiene la quantità di costi indiretti da attribuire per unità di base di ripartizione, in questo caso € /h. mod.
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2. Moltiplicazione tra coefficiente di ripartizione e l'ammontare della base contenuta nel prodotto, ossia il numero di ore di manodopera che sono state necessarie per la realizzazione del prodotto X. Più ore di lavoro diretto assorbe un prodotto maggiore è la quota di costi generali indiretti che deve assorbire il prodotto.
Il principale limite di tale metodologia è legato alla possibilità che, a seconda dei contesti in cui viene utilizzata, possa essere disatteso il principio di causalità che dovrebbe spiegare in modo più attendibile la ragione del consumo delle risorse e quindi dei costi sostenuti. Ciò potrebbe succedere soprattutto nelle realtà moderne, dove il peso dei costi indiretti diventa più elevato, a seguito della complessità dell'attività d'impresa, e quindi le cause sottostanti tali costi possono essere varie. È difficile dunque che un'unica base di ripartizione possa esprimere la causa del sostenimento di tutti i costi indiretti37.
L'imputazione dei costi indiretti su base unica potrebbe comunque mantenere la sua validità e attendibilità nel calcolo del costo di prodotto di imprese di piccole dimensioni, generalmente monoprodotto, e con un ammontare di costi indiretti poco significativi rispetto al totale dei costi aziendali. Per esse infatti l'utilizzo di più driver di costo potrebbe risultare troppo costoso, in termini di tempo e risorse, rispetto al beneficio informativo ottenibile; non sarebbe giustificabile la ripartizione dei costi indiretti su base multipla.
Base multipla aziendale
Se nell’aggregazione dei costi indiretti cono contenuti costi relativi a fattori della produzione che sono tra loro disomogenei, allora è probabile che l’utilizzo di un’unica base di ripartizione possa condurre a delle distorsioni rispetto al principio funzionale, perché non può essere rappresentativa del consumo di tutti i fattori produttivi.
Di conseguenza si ricorre all’utilizzo di più driver per l'attribuzione dei costi indiretti agli oggetti di riferimento; si parla in questo caso di imputazione su base multipla. L'informazione sul costo che ne deriva sicuramente risulta più attendibile ma, se da una parte tale metodologia consente di superare i limiti legati all'utilizzo di un'unica base di ripartizione, dall'altra ne rende più complesso il calcolo e quindi il sistema di contabilità analitica basato su di esso. Il procedimento di ripartizione avviene come segue:
• si creano delle aggregazioni di costo omogenee, in cui tutti i costi sono accomunati dall'esistenza di una stessa relazione di proporzionalità (causa-effetto) rispetto a una determinata base; vengono definite anche cost pool.
• Per ogni cost pool si individua una base di ripartizione che sia in grado di esprimere il rapporto
37 Questa metodologia di calcolo si è sviluppata in contesti produttivi nei quali i costi indiretti, oltre ad essere
modesti, erano prevalentemente di tipo industriale e di supporto alla manodopera, per cui, l'utilizzo di un’unica base di allocazione come le h/mod, i volumi di materie prime, o l'impiego dei fattori produttivi da cui derivano i costi diretti, forniva informazioni attendibili sul costo di prodotto.
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di causalità tra i fattori produttivi sottostanti quella classe di costi indiretti e l'oggetto di costo che ha richiesto il consumo di quelle risorse per la sua realizzazione.
• Si procede al calcolo del coefficiente di ripartizione dato dal rapporto tra l'ammontare dei costi indiretti di un dato aggregato e l'ammontare totale della base di ripartizione scelta per quel determinato cost pool. Il risultato che ne deriva indica quanti euro di costi indiretti deve essere attribuito all'oggetto per unità della base di ripartizione.
• La quota di costo indiretto da allocare si ottiene dal prodotto tra il coefficiente di ripartizione e il volume della base di ripartizione riferibile all'oggetto di costo.
Maggiore è il volume della base di ripartizione “contenuta” in quel prodotto, maggiore è la quota di costi indiretti che verrà assegnata a quel prodotto. Questo procedimento si ripete per ogni aggregato di costi indiretti, per cui il costo pieno dell'oggetto di determinazione sarà dato dalla somma dei prodotti tra il valore unitario di ciascun coefficiente di ripartizione e le quantità delle basi di ripartizione riferite a quel determinato oggetto.
Sicuramente questa metodologia è più corretta rispetto alla precedente basata su un unico rapporto di proporzionalità, probabilmente inesistente, ma presenta anch'essa dei limiti che si riflettono sull'attendibilità delle misurazioni. In particolare:
• per i costi indiretti spesso non è agevole identificare una relazione diretta tra i costi e i prodotti; • risulta molto problematica la scelta di basi di ripartizione adeguate che rispettino il principio
funzionale tale da garantire la validità delle informazioni prodotte;
• ignora le reali condizioni di svolgimento dei processi produttivi e più in generale dei processi gestionali i quali influiscono in modo determinante sul fabbisogno delle risorse.
Per superare questi limiti è stato sviluppato un modello di calcolo dei costi di prodotto che esprime il consumo di risorse passando prima per l'individuazione di oggetti intermedi di calcolo. Tale modello verrà descritto nel paragrafo successivo.
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