Il sistema duplice contabile

Il sistema duplice contabile è caratterizzato dall’esistenza di due contabilità distinte e indipendenti42_:

• Contabilità generale, tenuta secondo il sistema del reddito, che genera come output principali l’informativa prevista per redigere il Bilancio civilistico, ossia il C.E. per origine o per natura a Costi, Ricavi e Rimanenze e lo Stato Patrimoniale.

• Contabilità analitica, tenuta anch’essa in partita doppia, che genera come output il C.E. per destinazione con evidenza del costo del venduto e dei costi per funzione; un’informativa analitica sui costi per centro, per attività, per prodotto/commessa, pervenendo, normalmente per periodi

41 _{L. Brusa, Contabilità dei costi, contabilità per centri di costo e activity based costing, 1995.}

42 _{L’indipendenza tra Contabilità generale e Contabilità analitica consente: diverse tempistiche di chiusura; ritardi}

ammissibili nella contabilità generale; separazione delle responsabilità e dei compiti; impostazione della contabilità analitica in tempi successivi alla Contabilità generale, con limitati adattamenti.

74 infrannuali alla determinazione dei risultati parziali.

Lo svolgimento della contabilità analitica a forma bilanciante, attraverso l’impiego del metodo della partita doppia, è consentito grazie all’utilizzo di due serie di conti antitetici che rilevano i valori sotto un duplice aspetto:

• conti di collegamento o di ripresa dei costi, dei ricavi e delle rimanenze della contabilità generale, che accolgono i valori analizzati per natura/causa;

• conti di svolgimento della contabilità analitica, che accolgono i valori per destinazione, rilevando i movimenti interni.

I conti di collegamento o di ripresa dei costi e dei ricavi nella contabilità generale

I conti di collegamento garantiscono che tutte le poste di costo e di ricavo contabilizzate in contabilità generale siano trasferite in contabilità analitica. Funzionano in maniera antitetica rispetto alla contabilità generale, per cui i componenti negativi di reddito sono ripresi in contabilità analitica iscrivendo il costo in avere dello specifico conto di collegamento, viceversa per i componenti positivi di reddito che vengono iscritti in dare.

La contropartita dei conti di ripresa dei costi è rappresentata dai “conti agli altri fattori produttivi” o “conti componenti elementari”, la cui scrittura contabile è: “Costi altri fattori produzione” a “Conto

ripresa Costi”.

La contropartita dei conti di ripresa dei ricavi è rappresentata dai “conti ai risultati economici parziali” o “conti ricavi e margini”, la cui scrittura contabile è: “Conto ripresa Ricavi” a “Ricavi di

vendita dei prodotti”. Queste scritture vengono effettuate ad ogni ripresa di costi e ricavi d’esercizio

dalla contabilità generale.

Anche i conti di ripresa delle rimanenze funzionano sempre in modo antitetico rispetto a quello della contabilità generale, e vengono rilevati solo all’inizio e alla fine dell’esercizio.

La contropartita di tali conti di ripresa è rappresentata dai “conti di magazzino” e le scritture contabili sono le seguenti: “Magazzino…” a “Conto ripresa Esistenze Iniziali” e “Conto ripresa Rimanenze

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I conti differenze o conti delta

Sono una particolare categoria di conti di servizio che vengono utilizzati in questo sistema contabile per colmare delle differenze che possono emergere nella rilevazione dei valori fra le due contabilità.

Possono esserci, ad esempio, dei componenti economico-reddituali nella contabilità generale che non sono necessari per gli scopi della contabilità analitica per cui non vengono considerati come, ad esempio, le perdite straordinarie; oppure elementi di costo e di ricavo che non sono rilevati in contabilità generale ma sono necessari ai fini delle determinazioni analitiche come gli oneri figurativi.

Altre differenze fra i due sistemi possono emergere nel caso in cui vengano adottati criteri diversi di valorizzazione dei componenti reddituali; gli esempi più evidenti riguardano la rilevazione del valore degli ammortamenti e dei consumi delle materie43_.

In sede di chiusura i conti differenze verranno fatti affluire al “conto al risultato generale di Co.an”, in modo da raccordarlo con il saldo del conto “profitti e perdite” della contabilità generale.

I Conti di svolgimento

I conti della contabilità analitica possono essere distinti nelle seguenti categorie di conti di svolgimento:

• Conti alle rimanenze di materiali e di prodotti finiti - Conti Magazzino • Conti agli altri fattori di produzione - Conti componenti elementari • Conti operanti ai centri di costo

• Conti operanti ai lavori in corso - Conti produzione

• Conti accesi ai risultati parziali finali - Conti Ricavi e Margini • Conto Riepilogo Risultati

43 _{Con riferimento agli ammortamenti, in contabilità generale i costi pluriennali sono iscritti al costo storico o al}

costo rivalutato e le quote d’ammortamento sono calcolate su tali importi secondo logiche civilistiche-fiscali. In contabilità analitica invece, ai fini della determinazione dei costi di prodotto o dei risultati parziali analitici, le quote d’ammortamento dovrebbero essere calcolate sul valore di sostituzione dei beni, se si vuole che i fattori di produzione impiegati vengano adeguatamente remunerati mediante ricavi; per cui bisognerebbe basarsi su criteri tecnico-economici, non fiscali. Anche con riferimento ai consumi di materie può accadere che in contabilità generale si adotti un criterio di valutazione delle rimanenze diverso rispetto a quello utilizzato in contabilità analitica per cui emergono delle differenze che vanno colmate. In entrambi i casi le differenze di valori emergenti tra le due contabilità vanno rilevate in appositi conti differenze.

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a) Conti alle rimanenze di materiali e di prodotti finiti - Conti Magazzino

I conti magazzino rilevano le esistenze di materie in attesa di lavorazione e derivate dagli acquisti e le rimanenze di prodotti in attesa di vendita, derivanti dalle lavorazioni ultimate. Il loro funzionamento è quello indicato nei prospetti seguenti:

Il magazzino prodotti finiti rileva in dare tutti i costi della fase industriale sostenuti per la realizzazione del prodotto finito (costo pieno industriale); in avere il valore del costo dei prodotti venduti (costo pieno industriale del venduto). Il saldo di tali conti rappresenta il valore delle giacenze di prodotti finiti in magazzino.

I conti magazzino sono denominati anche conti ad inventario permanente perché, a parte differenze per errori o modifiche di valutazione, sono in grado di fornire in ogni momento il valore a costo delle rimanenze.

b) Conti agli altri fattori di produzione - Conti componenti elementari

Sono conti accesi a componenti elementari di costo derivanti direttamente dalla contabilità generale funzionanti in dare, e accolgono i valori degli altri fattori di produzione non suscettibili di accumulazione in scorta. Sono addebitati in contropartita al conto di ripresa della contabilità generale, e accreditati per l’impiego nelle lavorazioni.

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In alcuni casi possono anche raggruppare in un unico conto elementare più voci di costo provenienti dalla contabilità generale che risultano omogenei per la loro causa di sostenimento come, ad esempio gli ammortamenti, le spese generali industriali.

c) Conti operanti ai centri di costo

Sono conti che si riferiscono ai centri individuati in un dato piano dei centri di costo. Vengono addebitati per la parte dei costi attribuibili direttamente (costi originari) o indirettamente (costi ripartiti e costi addensati per successive localizzazioni44_{); vengono accreditati per i costi relativi alle lavorazioni} compiute nel centro di costo, che vengono a loro volta addebitati ai conti produzione o ai conti magazzino prodotti finiti, al fine di determinare il costo di prodotto.

Di norma non vengono attribuiti ai centri ma alle lavorazioni i costi dei materiali diretti, in particolare delle materie prime. Inoltre, se manca la localizzazione dei costi vengono anche a mancare i conti accesi ai centri di costo, sia finali che intermedi.

d) Conti operanti ai lavori in corso - Conti produzione

Sono conti accesi a ciascun prodotto che vengono caricati in dare di tutti i costi sostenuti per la sua realizzazione, quindi sia dei costi diretti industriali (che provengono normalmente dal magazzino) sia delle quote dei costi indiretti industriali attribuibili per mezzo dei centri di costo. Quando il ciclo di produzione è terminato, tali conti vengono scaricati in avere del valore del prodotto finito, il quale viene sua volta addebitato ai conti magazzino prodotti (il cui funzionamento è stato descritto al punto a).

44 _{A seconda che si tratti di centri finali o di centri intermedi si ha l’addebitamento dagli altri centri o}

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e) Conti accesi ai risultati parziali finali - Conti Ricavi e Margini

In occasione della vendita dei prodotti realizzati si effettuano le seguenti rilevazioni:

- Scarico dal magazzino prodotti (al costo); in questo modo il conto magazzino prodotti evidenzia l’inventario permanente dei prodotti in magazzino, ossia il costo dei prodotti non ancora venduti.

- Ripresa del ricavo dalla contabilità generale (se non si devono rilevare differenze di valorizzazione).

I conti Ricavi e Margini, dunque, sono dei conti accesi con riferimento alle varie tipologie di prodotti e hanno la funzione di determinarne il risultato analitico. Sono addebitati del costo industriale del venduto (proveniente dal conto magazzino prodotti finiti), dei costi commerciali ed amministrativi riferiti ad ogni prodotto e imputati direttamente, se possibile e conveniente, oppure provenienti dai centri di costo relativi alla fase commerciale ed amministrativa. Sono accreditati per l’importo dei ricavi derivanti dalla loro vendita, ripreso dalla contabilità generale.

Il saldo di tale conto, ottenuto come differenza fra il costo del venduto e il ricavo di vendita, rappresenta il margine attribuibile al prodotto che può essere positivo (saldo dare) o negativo (saldo avere).

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f) Conto Riepilogo Risultati

Tale conto ha la funzione di accogliere tutti i risultati delle produzioni e la chiusura di tutti i conti accesi alle differenze. In dare vengono caricati i risultati dei prodotti che, con riferimento al periodo in oggetto, presentano una perdita (saldo avere del relativo conto ricavi e margini), e tutte quelle differenze che hanno comportato minori costi di CO. A in sede di imputazione dei costi elementari (come oneri straordinari non incorporati). In avere vengono rilevati i risultati dei prodotti che presentano un utile (saldo dare dei conti ricavi e margini), e tutte quelle differenze che hanno comportato maggiori costi di contabilità analitica, come ad esempio gli oneri figurativi, i maggiori ammortamenti ecc.

Il saldo del conto riepilogo risultati rappresenta l’utile della contabilità analitica che deve corrispondere all’utile della contabilità generale se ci si trova alla fine dell’esercizio.

Gli ultimi passaggi da effettuare nell’ambito dell’utilizzo del sistema duplice contabile sono la chiusura di tutti i conti riferimento rimasti fermi dalla loro apertura: in dare si chiudono tutti i conti di riferimento che sono stati utilizzati per girare i componenti di costo, e in avere tutti i conti di riferimento utilizzati per girare componenti positivi. Il totale dare di tutti i conti di riferimento sommato all’utile di COA determinato con il conto riepilogo risultati, deve corrispondere al totale avere: in questo modo è realizzata la quadratura con la contabilità generale45_.

In conclusione, al termine dello svolgimento della contabilità industriale:

- I “conti magazzino materie” forniscono il valore di costo da attribuire alle materie in rimanenza,

da inserire nella contabilità generale (in contropartita ai conti di ripresa delle rimanenze).

- I “conti ai lavori in corso” forniscono il valore di costo dei semilavorati in rimanenza, da inserire

nella contabilità generale.

- I “conti magazzino prodotti finiti” forniscono il valore di costo dei prodotti finiti non ancora

venduti, e cioè in rimanenza da inserire in contabilità generale.

- Il “conto al risultato generale” deve fornire il risultato economico complessivo, corrispondente

a quello della contabilità generale, salvo che vi siano differenze nell’attribuzione dei costi, dei ricavi, e delle rimanenze, e salvo l’esistenza in una delle due contabilità di costi e ricavi non considerati nell’altra.

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