4. IL CALCOLO DEL COSTO DI PRODUZIONE: ESEMPLIFICAZIONE DI UN MODELLO
4.2. SVOLGIMENTO DELLA CONTABILITÀ ANALITICA PER CENTRI DI COSTO
4.2.2. Localizzazione dei costi indiretti di prodotto nei centri di costo
Definito il piano dei centri di costo il passo successivo è quello di localizzare i costi indiretti di prodotto nei relativi centri. Come già detto, nell’addebitare tali voci di costo possono sorgere dei problemi di misurazione in quanto si può essere di fronte a costi diretti o indiretti di centro: in quest'ultimo caso bisogna individuare un criterio in base al quale ripartire quel costo tra i vari centri in cui il fattore produttivo sottostante è stato impiegato e consumato, e ciò comporta appunto delle difficoltà nella misurazione.
Di seguito si descrivono le possibili modalità di attribuzione dei costi indiretti rilevati nel piano dei conti di contabilità analitica ai centri di costo.
COD. CONTI COSTI INDIRETTI
2.04 Acquisto materiali prodotti di consumo 2.08 Ammortamenti di COA
2.09 Personale Dipendente
2.10 Manutenzioni impianti macchinari e attrezzature 2.11 Manutenzione Fabbricati
2.12 Energia elettrica
2.13 Spese Generali Industriali 2.14 Costi diversi di struttura 2.16 Costi Commerciali 2.17 Costi Amministrativi
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Il conto Acquisto Materiali prodotti di consumo
Si riferisce ai costi per risorse varie utilizzate nel corso dell’esercizio nel reparto imbottigliamento, per cui può essere attribuito direttamente al centro di costo Imbottigliamento per il quale costituisce un costo diretto. Contabilmente il conto 2.04 Acquisto Materiali prodotti di consumo verrà scaricato in avere mentre il conto 3.03 Imbottigliamento verrà caricato in dare per pari importo.
Il conto Ammortamenti di CO. A
Dovrebbe essere scaricato sui vari centri di costo in base alla destinazione dei singoli beni cui si riferiscono le quote d'ammortamento. Il libro cespiti tenuto dall’azienda, in cui sono riportati per ciascun bene tutti i dati relativi alla loro vita economica (costo storico, criteri d’ammortamento adottati, valore del fondo ammortamento, valore residuo da ammortizzare), rappresenta uno strumento utile per poter individuare le quote di costo di competenza di ciascun centro; è possibile individuare infatti i fattori della produzione che per la loro specificità tecnica sono utilizzabili in maniera esclusiva solo in un singolo centro63.
Contabilmente la quota d’ammortamento specifica viene scaricata dal conto elementare 2.08
Ammortamenti di COA e viene caricata in dare sul conto acceso al centro di costo di riferimento.
Nella tabella sottostante si evidenzia nel dettaglio la distribuzione dei costi d’ammortamento nei vari centri di pertinenza segnalata col simbolo (*), in base alle informazioni ottenibili dal libro cespiti e da altra documentazione extra-contabile.
Le quote d’ammortamento considerate per l’esemplificazione del caso corrispondono a quelle determinate per la formazione del reddito d’esercizio64.
63 Per rendere più agevole l’individuazione delle quote d’ammortamento di pertinenza di ciascun centro di costo
bisognerebbe indicare nelle schede contabili di ciascun cespite anche il centro di destinazione.
Nel caso di immobilizzazioni che rilasciano la loro utilità a più fasi del processo produttivo, e pertanto, a più centri di costo la quota d’ammortamento relativa deve essere imputata ai vari centri cui compete sulla base di un’opportuna base di ripartizione, individuata secondo criteri tecnico-obiettivi, che sia rappresentativa dell’effettivo assorbimento di utilità (Selleri). Questa situazione può presentarsi, ad esempio, con riferimento alle pompe enologiche e alle autoclavi (ammortamenti di attrezzature varie) che sono comuni a più reparti produttivi: vinificazione, invecchiamento e imbottigliamento. In questo caso, se ritenuto opportuno, si potrebbe individuare una base di ripartizione adeguata alla distribuzione dei costi d’ammortamento fra i vari centri produttivi.
64Le scelte sul costo complessivo da ammortizzare, sulla durata del periodo d'ammortamento (in quanti anni e tra
i mesi di ciascun anno se la contabilità analitica ha periodicità mensile), il criterio di ripartizione, i criteri di imputazione degli ammortamenti mensili ai vari centri cui competono, sono svincolati da considerazioni di carattere fiscale, che invece interessano la contabilità generale e il relativo bilancio, e si ispirano a ragionamenti di tipo tecnico-economico…<<Per semplificazione si potrebbero considerare delle quote d'ammortamento corrispondenti a quelle determinate per la formazione del reddito d'esercizio, anche se nella determinazione dei costi sarebbe più opportuno utilizzare un valore che esprima le circostanze presenti nel momento in cui si effettuano le rilevazioni>>. L. Brusa, Contabilità dei costi- contabilità per centri di costo e activity based costing 1995.
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Centri Principali Centro Centro Centri Produttivi Non Prod. Ausiliario Fittizio Comuni
Cod. Conto
CENTRI 3.01 3.02 3.03 3.04 3.05 3.06 3.07 3.08
VOCI DI COSTO Vinific Invecch. Imbott. Lab. Analisi Manut. Gest.
Stab. Dir. Com. Amm. Gen. 2.08 Ammortamenti di COA Impianti * * * Fabbricati strumentali * * Macchinari * * Attrezzatura varia * * * * * Attrezzature di laboratorio * Automezzi * Mobili e arredi *
Macchine d'ufficio elettroniche *
Altre spese pluriennali (su mutui) *
Autoveicoli *
Altre immobilizzazioni immateriali *
Concessioni., licenze, marchi e simili * In particolare, al centro di costo ideale Gestione Stabilimento sono attribuite le quote d’ammortamento relative alla voce fabbricati strumentali, che riguardano, ad esempio, lavori per ampliamento dello stabilimento, recinzioni, bitumazioni piazzale cantina, manutenzioni straordinarie, pavimentazioni esterne, servizi igienici, ampliamento platea frigoriferi, bagni esterni, muro di sostegno cantinetta, barriere fotoisolati, impianti fognari, realizzazione basamenti, realizzazione zona spedizioni, ecc. Inoltre, sono attribuite allo stesso le quote d’ammortamento per impianti vari relativi al funzionamento generale dello stabilimento.
Il conto Personale Dipendente
In tale conto sono raggruppati tutti i costi relativi al personale impiegato nello svolgimento dell'attività industriale, dell'attività amministrativa e anche commerciale; il primo passaggio da effettuare, dunque, consiste nel separare le diverse categorie di costo in base alla destinazione industriale, amministrativa, commerciale. Si può quindi procedere alla localizzazione del costo del personale nei vari centri in cui i lavoratori hanno prestato la propria attività. Nella ripartizione del costo, in generale, si può essere di fronte a:
- costi attribuibili direttamente ad un dato centro di costo, quando il personale cui si riferisce è impiegato specificatamente in esso. In questo caso l'operazione di imputazione risulta semplificata perché il costo complessivo del lavoratore o della categoria omogena di lavoratori, rilevato dall’ufficio paghe, viene imputato direttamente al centro di costo di riferimento65.
65 Per ottenere informazioni sull’efficienza e sulla produttività del lavoro si dovrebbe però calcolare il costo medio
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- costi non attribuibili ai centri in maniera diretta, in quanto relativi al personale che durante l'esercizio può essere impiegato per lo svolgimento di attività in diversi reparti produttivi, in base alle esigenze che si manifestano in un determinato momento. Per quantificare la quota di costo spettante a ciascun centro bisognerebbe rilevare le ore di lavoro effettive prestate ad ogni centro dagli operai e definire il costo orario a cui andranno valorizzate66.
Una prima problematica nella rilevazione del costo di competenza dei diversi centri di costo riguarda la determinazione delle ore effettivamente lavorate da ciascun dipendente; il costo complessivo per categoria di lavoratore subordinato rilevato in contabilità generale, infatti, è calcolato in base alla retribuzione oraria prevista dalla legge e alle ore nominali previste dal contratto, che corrispondono ad un numero di ore maggiore rispetto a quelle effettive di lavoro.
Nel determinare il costo del personale di competenza di ciascun centro, inoltre, è necessario ricalcolare il costo medio effettivo dell’ora lavorata, altrimenti si determinerebbe una quota di costo inferiore ottenuta dalla valorizzazione delle ore effettive di lavoro al costo orario determinato da contratto.
Costo medio orario effettivo = Costo tot. del personale (per categoria) / ore effettivamente lavorate67
Nel caso dell’azienda in oggetto il costo del personale è riferito alla presenza di un organico fisso costituito da impiegati amministrativi, impiegati tecnici e operai, ed un ulteriore organico variabile relativo all’assunzione di operai a tempo determinato in funzione delle esigenze che si manifestano durante il periodo vendemmiale. In particolare, si evidenziano le seguenti categorie di lavoratori:
▪ Impiegati amministrativi ▪ Enologo ▪ Agronomo ▪ Cantinieri ▪ Operai comuni ▪ Imbottigliatori ▪ Manutentore ▪ Magazziniere
66 <<Occorre classificare opportunamente le ore lavorate presso ciascun centro in relazione al tipo di costo orario
prescelto per la valorizzazione. Le ore rilevate potrebbero essere valorizzate:
- ad un costo orario medio aziendale: non occorre fare distinzione tra le ore rilevate nel centro. Questo tipo di valorizzazione può provocare un livellamento dei costi di mano d’opera dei diversi centri, impedendo così un’accurata determinazione dei costi di prodotto;
- ad un costo orario individuale: occorre raggruppare le ore in tante classi quanti sono gli operai; può risultare particolarmente oneroso in relazione al grado di analisi che comporta; - ad un costo orario medio di categoria
contrattuale: occorre raggrupparle in tante classi quanto sono le categorie contrattuali>>. Luigi Brusa
67 Per risalire alle ore effettive di lavoro annuali si parte dalla determinazione:
ORE PAGATE : ore nominali (n. settimane in un anno X ore di lavoro settimanali) cui si sottraggono le ore di assenza dovute a malattie e infortuni la cui retribuzione è a carico degli enti previdenziali, le ore per permessi non retribuiti, ore di sciopero.
ORE DI PRESENZA: Ore pagate cui si sottraggono le ore di assenza per permessi retribuiti, per infortuni o malattie la cui retribuzione è a carico dell’impresa, assenze giustificate e retribuite.
ORE EFFETTIVAMENTE LAVORATE: Ore di presenza cui si sottraggono le ore per riunioni sindacali, per corsi di formazione obbligatori, per pause e intervalli.
109 ▪ Autista
Nell’effettuare la ripartizione del costo del personale tra i vari centri bisogna separare innanzitutto il costo del personale amministrativo da quello del personale tecnico-industriale e del personale legato alla funzione commerciale. Successivamente, per le categorie di lavoratori individuate si valuta se il costo relativo possa essere attribuito direttamente ad un dato centro di costo, in quanto specificatamente impiegate nello stesso, oppure se si tratta di lavoratori il cui costo dovrebbe essere ripartito tra più centri in funzione dell’attività prestata in ognuno di essi.
In particolare, tra i costi del personale attribuibili direttamente ai centri di costo si individuano: • Impiegati amministrativi: il costo può imputato direttamente al centro amministrazione generale
sulla base degli stipendi effettivi.
• Enologo: percepisce uno stipendio tecnico per l’attività svolta nell’area della produzione. Nello specifico indirizza e gestisce tutte le attività di produzione del vino a partire dall’analisi delle uve, all’analisi del mosto, delle masse di vino, fino ad arrivare al termine del processo produttivo. Per svolgere tali attività si avvale del laboratorio analisi, da lui completamente gestito, per cui può essere opportuno attribuire il costo dell’enologo direttamente al centro Laboratorio Analisi.
• Operai comuni: svolgono tutte quelle attività legate alla predisposizione della struttura produttiva per la fase vendemmiale, alla lavorazione delle uve dal momento del conferimento fino alla vinificazione, in base alle direttive dell’enologo e dei cantinieri. In questa categoria sono compresi principalmente gli operai assunti a tempo determinato in base alle esigenze legate allo svolgimento della fase iniziale del processo produttivo, occupandosi dunque di quelle attività, che sono ricomprese nel reparto di vinificazione. Per questo motivo il costo relativo a tali operai può essere considerato un costo attribuibile direttamente al centro Vinificazione68.
• Manutentore: può essere attribuito direttamente all’apposito centro di costo individuato.
• Magazziniere: si occupa della gestione del magazzino prodotti finiti che costituisce, più che un’attività relativa alla fase produttiva, un’attività inerente alla fase logistica. Esso si occupa infatti di completare il confezionamento delle pedane predisposte nella zona di imbottigliamento e/o di preparare le pedane in base agli ordini di acquisto ricevuti e quindi di predisporre i carichi al fine della spedizione e vendita. Non avendo ritenuto opportuno individuare un centro relativo alla gestione del magazzino prodotti finiti, si è pensato di poter attribuire direttamente il costo di tale figura al centro funzionale relativo alla gestione commerciale, considerando che le operazioni che esso svolge sono legate alla gestione delle vendite.
68 In realtà, in questo caso sarebbe più corretto calcolare il costo da attribuire al centro vinificazione sulla base di
un costo medio orario moltiplicato per le ore effettive di lavoro rilevate con riferimento all’annata produttiva cui si riferisce il calcolo, piuttosto che attribuire il costo complessivo di categoria rilevato nell’esercizio di riferimento. Questo per tener conto dell’effettiva competenza economica del costo che non corrisponde alla manifestazione numeraria.
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• Autista: il suo costo può essere imputato direttamente al centro gestione commerciale in quanto si occupa dei trasporti delle merci per la vendita.
Tra il personale il cui costo non è attribuibile in maniera diretta a specifici reparti si individuano: • Cantinieri: la cui attività viene svolta principalmente tra il centro vinificazione e il centro
invecchiamento.
• Imbottigliatori: svolgono specificatamente la propria attività nel reparto imbottigliamento, ma
durante il periodo vendemmiale, in caso di fabbisogno, possono essere impiegati nello svolgimento delle attività di vinificazione.
• Agronomo: oltre a svolgere le mansioni di propria competenza, legate principalmente alla
supervisione dei vigneti e al controllo della qualità dell'uva (attività viticola), è di supporto allo svolgimento delle attività di cantina durante il periodo vendemmiale, ma queste non costituiscono l’attività principale svolta. Si ritiene che sia più opportuno considerarlo tra i costi per “Spese Generali Industriali” in quanto non è possibile individuare un centro specifico cui attribuire il costo.
In questi casi, il costo del personale industriale deve essere imputato ai centri produzione in base alle ore effettivamente lavorate in ciascun centro.
A tal proposito l’azienda dovrebbe predisporre un sistema di rilevazione ed elaborazione dei dati del personale più dettagliato, in modo tale da avere a disposizione non solo i dati relativi alle ore oggetto di retribuzione in base a quanto previsto dalla legge, ma anche le informazioni necessarie ai fini del calcolo del costo di produzione, come appunto le ore effettive di lavoro svolto da ciascun dipendente e i centri in cui è stato prestato il lavoro.
In questo modo si può determinare il costo orario medio effettivo, per categoria contrattuale, che verrà moltiplicato per le ore di lavoro effettive prestate ai centri di costo, al fine di determinare la quota di propria competenza.
A titolo di esempio, dopo aver calcolato il costo medio orario effettivo per categoria (costo complessivo / ore effettive di lavoro), si riporta nella tabella sottostante il calcolo del costo del personale di competenza dei centri richiedenti.
CENTRI DI COSTO RICHIEDENTI
VINIFICAZIONE INVECCHIAMENTO IMBOTTIGLIAMENTO PERSONALE Costo medio
orario effettivo Ore richieste Costo di competenza Ore richieste Costo di competenza Ore richieste Costo di competenza Imbottigliatori 14,29 € 1.400 20.000,00 € / / 5.600 80.000,00 € Cantinieri 15,79 € 3.000 47.368,42 € 800 12.631,58 € TOTALE COSTI 67.368,42 € 12.631,58 € 80.000,00 €
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Riepilogando il costo del personale può essere ripartito come indicato nel prospetto sottostante:
PERSONALE CDC DI DESTINAZIONE VALORE ATTRIBUITO
Impiegati Amministrativi Amministrazione Costo complessivo
Enologo Laboratorio Analisi Costo complessivo
Operai Comuni Vinificazione Costo medio * ore effettive
Manutentore Manutenzione Costo complessivo
Magazziniere Gestione Commerciale Costo complessivo
Autista Gestione Commerciale Costo complessivo
Cantinieri Vinificazione, Invecchiamento Costo medio * ore effettive Imbottigliatori Imbottigliamento, Vinificazione Costo medio * ore effettive Agronomo Spese generali Industriali Costo complessivo
I conti “Manutenzioni impianti macchinari e attrezzature” e “Manutenzione fabbricati”
Tali conti possono essere direttamente attribuiti rispettivamente al centro di costo ausiliario “Reparto Manutenzioni” e al centro di costo ideale “Gestione Stabilimento” individuati nel piano dei centri di costo.
Il conto “Energia Elettrica”
Generalmente si tende a considerare tali costi come costi generali da attribuire, ad esempio, al centro di costo amministrazione generale, in funzione del fatto che per tali utenze si riceve una fattura che riepiloga il consumo dell’impresa nel suo complesso. In realtà, la percentuale maggiore della spesa per energia elettrica è legata soprattutto allo svolgimento della fase di trasformazione industriale, per cui tale costo deve gravare sul costo di prodotto e non sul risultato di periodo.69
Relativamente a tale categoria di costi bisogna specificare che possono essere trattati come costi diretti o indiretti di centro. Ciò dipende dalle caratteristiche strutturali dell’impresa e dalla convenienza, o non convenienza, economico-tecnica a rilevare l’effettivo consumo di energia da parte di ogni centro/reparto.
Nelle imprese di grandi dimensioni, ad esempio, l’effettivo consumo di energia da parte di ogni singolo reparto o anche da parte di ogni macchinario (per la formulazione di giudizi di produttività), viene monitorato attraverso l’installazione di sottocontatori. In questo caso sarà possibile trattare il costo dell’energia come un costo diretto attribuendo la quota di competenza ai centri utenti in base ai consumi effettivi rilevati per mezzo di contatori applicati ai singoli centri/macchinari70.
69 G. Capodaglio, Manuale di contabilità analitica, 2011.
70 La valorizzazione dei consumi rilevati, in questo caso, potrebbe essere effettuata facendo ricorso ad un costo
medio: generalmente non esiste un prezzo unico per il consumo di tale fattore produttivo ma esso varia in funzione di diverse variabili, come la potenza installata, la presenza di fasce orarie di costo differenti. Inoltre, l’accertamento
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Ovviamente non per tutte le imprese è possibile e conveniente installare un sistema di monitoraggio dei consumi effettivi di energia elettrica, in quanto comporta un costo spesso sproporzionato rispetto ai vantaggi che offre. In tal caso i consumi vengono valutati in maniera indiretta e il costo complessivo viene imputato ai vari centri ricorrendo all’utilizzo di basi di ripartizione che siano quanto più rappresentative del consumo attribuibile a ciascun reparto/macchinario71.
Ad esempio, si potrebbe scegliere di ribaltare il costo dell’energia:
- in base ai consumi nominali delle macchine installate in ciascun centro calcolati come “Potenza
installata x Tempo di funzionamento”72. Bisogna considerare nel calcolo anche il tempo di funzionamento in quanto non tutte le macchine sono utilizzate con la stessa intensità, ossia per lo stesso numero di ore, oppure per tutto l’anno;
- per mezzo della creazione di un centro di costo ausiliario (centrale elettrica), se rispecchia le caratteristiche strutturali dell’azienda, al quale addebitare i costi dell’energia ed eventuali altri costi relativi al centro stesso (ad esempio ammortamenti), ribaltandolo poi sui centri utenti. In tal caso però bisogna sempre individuare una base di ripartizione adatta.
L’azienda in oggetto attualmente non dispone di un sistema di misurazione dei consumi effettivi di energia elettrica da parte dei vari reparti, per cui non è possibile attribuire direttamente la quota di costo di competenza di ognuno. L’addebito del costo dunque può essere effettuato solo ricorrendo a criteri indiretti; si potrebbe utilizzare in questo caso il criterio dei consumi nominali ma ciò richiede di effettuare rilevazioni di dettaglio circa la potenza installata nei vari reparti e le ore di impiego dei macchinari.
Un’altra alternativa da considerare, in quanto in linea con le caratteristiche strutturali dell’azienda, sarebbe quella di istituire un centro di costo ausiliario “Cabina Elettrica”, al quale imputare i costi dell’energia ed altri costi inerenti al funzionamento della stessa centrale, considerando che nel 2018 è stato effettuato proprio un investimento per la realizzazione di una centrale elettrica nello stabilimento.
Una volta che è stato scelto il criterio di imputazione considerato più adeguato, contabilmente il conto elementare intestato alla voce di costo in oggetto (o eventualmente il conto intestato al centro ausiliario) viene scaricato in avere, mentre vengono caricati in dare i conti relativi ai centri di costo per le rispettive quote di competenza.
del consumo effettivo e del costo relativo è possibile solo a consuntivo all’atto del ricevimento della bolletta e avendo impostato un sistema di contabilità industriale che effettua le rilevazioni a cadenza mensile, ad esempio, è necessario avere una misura di riferimento per la valorizzazione dei consumi. L. Brusa, Contabilità dei costi
.Contabilità per centri di costo e activity based costing, 1995.
71 Non si tratta di criteri validi in via assoluta, e possono essere adottati anche altri criteri purché si rispetti il
principio funzionale.
72 La potenza installata (KW) è leggibile sulla targa di ogni macchina, mentre il tempo di funzionamento è dato
dalle ore di impiego della macchina al mese. A volte per rendere più accurata la ripartizione, si tiene conto anche di un coefficiente di assorbimento che esprime la percentuale della potenza installata mediamente utilizzata. L. Brusa, Contabilità dei costi. Contabilità per centri di costo e activity based costing, 1995.