L’adozione del modello aziendale ha imposto alle aziende sanitarie di focalizzare l’attenzione sulla tensione verso l’economicità della gestione, intesa come congruenza tra risorse ed obiettivi; ciò comporta la responsabilizzazione delle aziende sanitarie ai risultati di gestione posti in essere; in quanto il requisito della economicità fa riferimento alla capacità delle aziende a perdurare nel tempo, cioè alla opportunità di continuare in futuro a dare risposte ai bisogni di salute.
La necessità di avere degli obiettivi di economicità della gestione è comprovata dalla presenza di strumenti contabili idonei a verificare tali condizioni e costituiti dalla contabilità analitica per centri di costo, dal budget. Del resto, al vincolo del pareggio di bilancio è collegato il mantenimento in carica del direttore generale dell’azienda sanitaria. E’ possibile affermare che le aziende sanitarie, avendo come funzione sociale la tutela della salute, sono sottoposte ai limiti che tale importante funzione comporta; si ha, in primo luogo, il fatto che il settore sanitario è governato dalla programmazione nazionale e regionale che traccia i confini in cui possono muoversi le aziende pubbliche; in secondo luogo, il sistema di finanziamento previsto pone a livello regionale spesso i tetti di spesa sanitaria che limitano la possibilità di tali aziende di potersi procacciare liberamente le risorse finanziarie; in terzo luogo, il sistema di finanziamento basato su tariffa ha limitato la possibilità di poter imporre dei prezzi collegati alle proprie condizioni di efficienza. La presenza di tali condizionamenti non limita l’esistenza di leve discrezionali che il management delle aziende sanitarie ha a sua disposizione per raggiungere le condizioni di economicità e gestione; ciò pone l’esigenza, però, di attivare un
57 sistema di controllo di gestione che assicuri il raggiungimento di tali condizioni.
Il controllo di gestione è uno strumento di guida della gestione aziendale verso il raggiungimento degli obiettivi prefissati e di ausilio per chi è responsabile delle decisioni aziendali e di implementazione delle stesse, in primis il direttore generale. Il controllo di gestione, quindi, è un’attività di orientamento e monitoraggio della gestione: col primo si favoriscono i comportamenti coerenti con la missione aziendale (mission); col secondo si attribuisce al controllo una valenza informativa sul funzionamento del sistema aziendale, con lo scopo di fornire un supporto necessario per assumere decisioni razionali.
Fra i fondamentali principi del controllo di gestione si hanno: a) il controllo economico della gestione espresso dai costi e ricavi, che misura l’aspetto economico della gestione; b) il controllo monetario, espresso dai flussi finanziari, che misura l’aspetto monetario o finanziario della gestione; c) il controllo patrimoniale, espresso dal capitale investito, che misura l’aspetto patrimoniale della gestione; d) il controllo qualitativo; e) il controllo organizzativo.
Per quanto riguarda il controllo economico di gestione si guarda sostanzialmente alle variazioni economiche, quali valore della produzione (rappresentato dai ricavi e dai contributi in conto/esercizio), i costi della produzione (costi dei fattori produttivi), proventi ed oneri finanziari, imposte sul reddito d’esercizio ed altro. Nel controllo di gestione, l’esercizio amministrativo è solitamente mensile, o, al massimo, trimestrale.
Negli ultimi anni ha avuto, invece, rilievo il cd cash flow, ossia il controllo finanziario, il controllo dei flussi di entrata ed uscita, determinato dalla differenza tra entrate monetarie e uscite monetarie, distinguendo la parte corrente, cioè di gestione ordinaria, e la parte non corrente, cioè gli investimenti e finanziamenti.
Le entrate monetarie correnti sono derivate sia dai ricavi con manifestazioni monetarie (es. ticket), sia dai crediti incassati dall’Asl. Le uscite monetarie correnti sono derivate sia dai costi dei fattori produttivi, sia dai debiti pagati per i fattori produttivi quali il materiale sanitario.
Il controllo della gestione economica, finanziaria e patrimoniale rappresenta solo un aspetto del sistema di controllo aziendale. La
58 sanità in generale e il direttore generale in particolare devono porsi come obiettivo principale la creazione e accrescimento di valore, inteso in termini di qualità; il sistema qualità, infatti, rappresenta la strategia fondamentale da perseguire a tutti i livelli della salute.
Il controllo organizzativo, infine, riguarda le interrelazioni tra il sistema di controllo e il sistema organizzativo e, in particolare, le relazioni tra: lo stile di direzione e controllo; il sistema motivazionale ed il controllo; il sistema di ricompensa e il controllo.
Per quanto riguarda lo stile di direzione, esso tende a riflettersi nello stile di controllo creando potenziali conflitti, in quanto uno stile di controllo autoritario comporta alcune conseguenze nel sistema di controllo, quali: 1) il controllo di gestione tende a configurarsi come strumento di oppressione da parte della direzione aziendale e come un sistema di spionaggio all’interno dell’azienda; 2) per reazione a un controllo oppressivo, insorge un clima di sfiducia tra i capi e i dipendenti; 3) il dirigente soggetto a controllo tende ad ottimizzare tutti gli sforzi verso il raggiungimento degli obiettivi a lui assegnati ancorché con la sua azione possa danneggiare altri obiettivi aziendali di cui non è responsabile.
Per quanto riguarda il sistema motivazionale, le variabili individuali incidono in misura rilevante sul grado di accettazione di un sistema di controllo da parte dei capi e collaboratori.
In riferimento al sistema di ricompense, il sistema di controllo deve essere assunto come base, in quanto il sistema di ricompensa è caratterizzato da ricompense economiche espresse da aumenti retributivi o da sistemi d’incentivazione e da ricompense in termini di carriera aziendale, espresse da avanzamenti di posizioni aziendali. Questi sono i principi generali dei sistemi di controllo; ora si procederà a prendere in esame il processo del controllo di gestione, che assume diverso significato in relazione a tempo, spazio e personale.
In relazione al tempo, il controllo di gestione può essere distinto in: 1) controllo antecedente, cioè il tipo di controllo che viene attuato prima che siano avvenuti i fatti aziendali. Questo tipo di controllo si distingue in A) pianificazione strategica, sintetizzata nel piano strategico aziendale, B) programmazione aziendale, sintetizzata nel budget aziendale; 2) controllo susseguente, cioè il controllo a consuntivo che si attua dopo che sono avvenuti i fatti aziendali, dove la metodologia di
59 controllo si distingue in : a) contabilità analitica, che fornisce i risultati consuntivi integrati con i risultati della contabilità economico patrimoniale, b) sistema di reporting, che confronta i risultati consuntivi, sia economici, sia qualitativi, sia produttivi con le previsioni del budget, analizzandone gli scostamenti. 3) controllo feed- forward, che, sulla base dei dati consuntivi ad un certo periodo dell’anno, proietta i risultati a fine anno.
In relazione, invece, allo spazio, il controllo di gestione deve tenere conto delle diverse tipologie di azienda sanitaria e delle diverse articolazioni organizzative. Ad esempio, in base alla singola azienda ospedaliera o Asl territoriale, considerando al suo interno i presidi, dipartimenti, settori, distretti, reparti, ecc.
Per quanto riguarda il personale, il processo di controllo di gestione viene attuato dall’azienda sanitaria che è, contemporaneamente, controllore e controllato.
Il direttore generale è controllato dalla Regione ed è controllore dei dirigenti a lui dipendenti (direttore sanitario, direttore amministrativo, direttore sociale e dirigenti di presidio, di dipartimento, di distretto e responsabili dei servizi di staff).
I vari dirigenti a loro volta controllano i dirigenti di struttura complessa, i responsabili di unità operative semplici, i responsabili delle unità operative aziendali.
Si avrà, quindi, uno schema simile al seguente: a) Linee di Indirizzo della Direzione Generale; b) Formulazione budget; c) Contrattazione budget; d) Approvazione budget; e) Rilevazione consuntivo; f) Analisi scostamenti; g) Azioni correttive; h) Forecast (cioè una previsione sull’andamento economico dell’azienda).
Gli scopi del controllo di gestione, che spingono la direzione ed i dirigenti dell’azienda sanitaria a mettere in atto il controllo di gestione, possono essere sintetizzati in un totale di cinque, quali: la valutazione dell’economicità delle Asl/Ao, coerenza del processo strategico decisionale, focalizzazione del processo di responsabilizzazione, management supportato da un sistema di controllo e l’obbligatorietà del controllo di gestione.
Nella realtà operativa è predominante la preoccupazione del management per la gestione economica, ovvero per i costi della sanità.
60 L’economicità dell’azienda sanitaria viene rilevata dal bilancio economico-patrimoniale consuntivo e consente di determinare quali fattori produttivi abbiano dato origine ai costi e quali siano stati i componenti del valore della produzione.
Il controllo di gestione consente di conoscere i costi di produzione e il valore della produzione nell’ambito dei dipartimenti, dei distretti e delle molteplici unità organizzative articolate per centro di costo. La coerenza fra il processo strategico decisionale e il processo di controllo di gestione, consente di evidenziare tre tipologie di controllo: a) controllo strategico; b) controllo di gestione; c) controllo operativo. Questa coerenza tra processo strategico gestionale e controllo di gestione, rende indispensabile avere un sistema di budget e di contabilità analitica che consenta di ottenere informazioni tempestive e non ritardate.
Per quanto riguarda, invece, il processo di responsabilizzazione si guarda alla capacità di formulare previsioni dei costi e ricavi dell’attività e la capacità di raggiungere a consuntivo gli obiettivi economici fissati. Ma la responsabilizzazione non riguarda solo gli obiettivi economici, bensì anche quelli di attività e di qualità. I processi di responsabilizzazione si sviluppano in azienda sulla base di linee di indirizzo fornite dalla dirigenza, all’interno dei quali ogni unità presenta i budget all’unità gerarchica superiore che approva o propone modifiche al budget stesso.
Il controllo di gestione risulta indispensabile nel processo decisionale della direzione strategica, dei dirigenti e dei funzionari nell’ambito delle Asl.
Ci sono varie metodologie del controllo di gestione quali: a) le metodologie della contabilità analitica; b) le metodologie del budget; c) le metodologie del sistema di reporting.
Le varie innovazioni normative del settore sanitario hanno introdotto l’obbligo della tenuta della contabilità generale e della contabilità analitica. Mentre la contabilità generale è costituita dalle rilevazioni quantitative che consentono di pervenire alla definizione del risultato economico d’esercizio ed alla composizione del capitale di bilancio, la contabilità analitica, invece, non consente di realizzare un efficace controllo di gestione interna. La contabilità analitica è costituita
61 dall’insieme delle determinazioni economico-quantitative che consentono di determinare il costo delle variabili aziendali di tipo interno. Nelle aziende sanitarie essa si concentra sull’analisi dei costi imputati ai diversi centri di responsabilità; nelle aziende sanitarie, per tale ragione, la contabilità analitica si sostanzia nella contabilità per centri di costo. Permette, quindi, di sviluppare un sistema informativo di controllo interno in grado di consentire una pluralità di analisi da parte del management aziendale per finalità diverse.
Un efficace strumento di controllo interno delle condizioni di efficienza ed efficacia aziendali è costituito dal budget. Esso è un programma preparato dalla direzione aziendale in cui trovano formalmente espressione le politiche ed i piani che si intendono realizzare, in un periodo di tempo ed i relativi costi.
Il budget consente di assicurare il conseguimento ed il rispetto degli obiettivi imposti dalla direzione; nasce dal processo di pianificazione che definisce i diversi obiettivi a medio-lungo termine che l’azienda si pone e le strategie idonee al loro perseguimento.
Nelle aziende sanitarie, il budget costituisce uno strumento di stimolo ed incentivo al raggiungimento degli obiettivi aziendali, nonché di controllo della performance, che ben si collega ai bisogni di autonomia e responsabilizzazione di cui hanno bisogno proprio queste tipologie di aziende. L’orientamento ai risultati e la responsabilizzazione collegate al processo di budgeting, del resto, sono coerenti con la disciplina prevista per la dirigenza medica e delle professioni sanitarie.
Si può prendere ad esempio, per chiarire maggiormente il concetto di sistema di budget, l’art. 22 atto aziendale dell’Azienda U.S.L. n. 5 di Pisa, il quale specifica che: “Il sistema di budget è lo strumento prioritario attraverso il quale, nel quadro degli obiettivi, delle risorse, delle strategie e dei programmi previsti dagli atti di programmazione regionali ed aziendali, si pianificano su base annuale e con riferimento ai diversi soggetti cui sono conferiti gli incarichi di responsabilità, gli obiettivi da perseguire, le risorse a tal fine destinate e gli effetti sul sistema premiante […]. Vengono definiti mediante apposita procedura di regolamento di budget: i diversi livelli di negoziazione; l’articolazione del budget in obiettivi generali, intermedi, specifici ed individuali; le modalità di negoziazione degli obiettivi; gli strumenti e la periodicità delle verifiche sul raggiungimento dei risultati.”.
62 La valutazione dei risultati e l’eventuale riposizionamento degli obiettivi si fondano su un complesso di valori che vengono racchiusi nel reporting (rapporto di gestione).
Il reporting è quel sistema che, aggregando in modo adeguato le informazioni che scaturiscono dall’attività di gestione, offre vantaggiose informazioni agli utilizzatori del controllo di gestione, evidenziando i risultati conseguiti e ponendoli a confronto con quelli previsti, suddividendo le responsabilità sui costi e sulla utilizzazione delle risorse.
I destinatari delle informazioni contenute nei reports sono gli organi istituzionali e gli altri dirigenti, i responsabili di esercizio e i responsabili dell’utilizzazione delle risorse posti a capo dei vari centri dell’organizzazione, che si avvalgono dei reports per verificare le differenze tra obiettivi impliciti ed espliciti nel ruolo e risultati concretamente conseguiti.
Si può parlare, quindi, del sistema di reporting come di un sistema di informazioni direttamente connesso alla distribuzione delle responsabilità, volto a supportare le decisioni e a promuovere l’autocontrollo.
Per la buona riuscita del controllo di gestione è necessario predisporre un sistema di reporting che presenti, oltre alla caratteristica della periodicità e della costanza nel fornire informazioni, anche quella della flessibilità, intesa come capacità a mutare nel tempo e a fornire nuove e diverse risposte in base a nuove e diverse esigenze.