4.3. Exit Taxation
4.3.7. Due possibili alternative: il regime di sospensione e l’opzione di rateizzazione
Come già analizzato in precedenza per i soggetti che partecipano alla fusione transfrontaliera con conseguente perdita della residenza italiana, è prevista l’applicazione della tassazione immediata.
Per quanto concerne le operazioni straordinarie anche se comportano il trasferimento della sede effettiva dall’Italia in un altro Paese europeo o dello spazio economico europeo, il legislatore fino al 2014 non prevedeva nessuna possibilità di utilizzare il regime di sospensione o di rateizzazione della tassazione. Infatti i beni delle società, che compiono una delle operazioni indicate nell’Art. 178 del TUIR, si consideravano realizzati nel momento del trasferimento al loro valore normale282.
L’introduzione dell’Art. 12 del Decreto Ministeriale del 2 luglio 2014 ha reso omogenea la disciplina in materia di sospensione della tassazione garantendola anche nel caso di operazioni straordinarie intracomunitarie283.
Inizialmente non era prevista questa estensione perché il legislatore aveva interpretato letteralmente quanto espresso nella sentenza National Grid Indus, la quale trattava esclusivamente il caso di trasferimento di residenza. Seguendo un’interpretazione logico sistematica della stessa si è arrivati all’estensione in via analogica anche ai rami di Stabili Organizzazioni, conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni transnazionali284.
Nei casi di trasferimento della residenza è possibile, quindi, accedere al regime di sospensione attraverso il rinvio dell’imposizione della plusvalenza a quando sarà effettivamente realizzata.
Questo meccanismo consente di non penalizzare eccessivamente il contribuente dal punto di vista finanziario ed economico, infatti il reddito tassato con l’exit tax è un reddito maturato e non ancora realizzato e monetizzato, situazione che potrebbe non verificarsi mai. E’ bene sottolineare che esiste un regime di sospensione particolare per la tassazione delle partecipazioni che costituiscono immobilizzazioni, infatti il momento di realizzo 282 G. Ascoli, Exit taxation: quadro sistematico della disciplina, Il Fisco n. 21, 2014, pag. 1-2033. 283 M. Piazza e G. D’Angelo, Revisione della exit tax: estensione a fusioni, scissioni e rami di stabili organizzazioni, Il Fisco n. 22, 2015, pag. 1-2134. 284 G. Tombesi e A. Dragonetti, Tassazione all’uscita (Exit tax): i dubbi interpretativi ancora irrisolti, Il Fisco n.15, 2015, pag. 1-1463.
è duplice: sia quando viene ceduta la partecipazione, percependo un capital gain, sia quando vengono distribuiti dividendi. Pertanto ogni anno si devono comunicare, attraverso specifiche dichiarazioni, le movimentazioni relative ai beni trasferiti. Il regime di sospensione può decadere qualora venga violato il rispetto della libertà di stabilimento, in particolare ai sensi dell’Art. 1, comma 8 del Decreto attuativo nelle ipotesi di: liquidazione della persona giuridica trasferita, trasferimento di sede in un paese che non appartiene né all’Unione Europea, né allo spazio economico europeo e conferimento, fusione o scissione a seguito dei quali i beni vengono trasferiti in Paesi extra-europei.
La logica di questo differente trattamento era giustificata dal fatto che la disciplina modificativa era stata introdotta dal decreto attuativo il quale non avrebbe potuto modificare regole di rango primario del TUIR, quindi non si poteva contraddire quanto previsto dall’Art. 179 comma 6 del TUIR285.
Le intenzioni del legislatore sono quelle di rendere omogenea la disciplina delle fusioni interne con quelle intracomunitarie e quindi si è accettata la modifica all’Art. 179 del TUIR espandendo quanto previsto dall’Art. 166 anche per le operazioni straordinarie intracomunitarie andando a colmare l’asimmetria generatasi286. Questo
serve anche ad evitare delle discriminazioni, infatti si prediligeva l’utilizzo di forme di trasferimento della sede e non di fusione dato che per le prime era prevista la sospensione dell’imposizione. Questo comportava delle distorsioni all’interno delle decisioni aziendali.
Una possibile alternativa alla sospensione del pagamento dell’exit tax, è l’opzione di rateizzazione disciplinata dall’Art. 1 comma 7 del Decreto. I soggetti autorizzati sono indicati dagli Artt. 115 e 116 del TUIR ovvero le società di persone e le società di capitali che hanno optato per il regime della trasparenza fiscale.
La rateizzazione della tassazione all’uscita avviene attraverso il pagamento di dieci rate annuali di pari importo. Si prevede inoltre che sia possibile in riferimento solo ad alcuni beni, quindi è possibile combinare il pagamento immediato con quello rateale, infatti per certi cespiti si liquida immediatamente l’importo dovuto e per altri si rateizza.
285 C. Galassi e M. Salvi, Exit tax: stabili organizzazioni estere e notional tax credit, Fiscalità e
commercio internazionale, 2013, fascicoli 8-9, pag. 5.
286 P. Laroma Jezzi, Migrazione fiscale e societaria nell’ambito di fusioni e scissioni transfrontaliere,
Il procedimento per informare il legislatore della scelta di adottare questa opzione non è ancora ben definito e non è ben specificato se sia necessaria una comunicazione apposita o basti indicarlo nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo periodo d’imposta in cui la società è residente in Italia.
Inoltre sorgono dei dubbi in merito alla comunicazione della plusvalenza complessiva, la dottrina sostiene che sia indicato fornire l’importo complessivo della plusvalenza ed aggiungere anche i dettagli dei cespiti che concorrono a formarla e di quelli che invece confluiscono nella Stabile Organizzazione che permane in Italia287.
Quando vengono adottate tali modalità il legislatore è legittimato a richiedere delle garanzie in misura proporzionale all’importo dovuto dell’exit tax.
Inoltre solo per quanto concerne la rateizzazione è prevista la corresponsione anche di interessi. La logica alla base è riferita alla differenza sostanziale tra la sospensione e rateizzazione, infatti nella prima il reddito non si ritiene realizzato, mentre nella seconda si ha una realizzazione immediata della plusvalenza.
Pertanto la rateizzazione consente di agevolare dal punto di vista economico il contribuente che dilaziona il pagamento dell’exit tax288.
4.3.8. Questioni irrisolte in materia di Exit Tax
Ad oggi la regolamentazione della disciplina delle exit tax non è definita chiaramente
e presenta ancora alcune lacune e disposizioni ambigue che generano dubbi interpretativi.
In particolare la dottrina si sofferma sulla difficoltà nel definire il momento impositivo, infatti, il trasferimento della residenza ai fini fiscali non coincide con quello civilistico. E’ molto importante stabilire correttamente questo aspetto per valorizzare correttamente le plusvalenze o minusvalenze latenti289.
La norma fiscale prevede la perdita della residenza quando non venga soddisfatto il requisito di mantenere per almeno 183 giorni uno dei tre elementi elencati nell’Articolo, nel territorio italiano. 287 R. Michelutti e A. Prampolini, Oggetto, presupposto e momento impositivo della exit tax, Corrire Tributario, 2013, fascicolo 45, pag. 3559. 288 C. Galassi e L. Miele, Disciplinate le modalità di differimento della riscossione della “exit tax”, Corr. Trib., 2013, fascicolo 33, pag. 2598.
289 M. Piazza e M. Valsecchi, Exit tax: questioni ancora aperte dopo l’emanazione delle norme