4.3. Exit Taxation
4.3.4. L’ambito di applicazione soggettivo dell’Exit Ta
L’Art. 166 al comma 1 prevede l’applicazione delle exit a tutti i soggetti che esercitano imprese commerciali, i quali trasferiscono la residenza in un altro Paese.
Per i soggetti descritti nell’Art. 166 comma 2-quater TUIR, è possibile concedere l’opportunità di godere di una sospensione della tassazione fino al momento dell’effettivo realizzo della plusvalenza.
Questi sono i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in un Paese che appartiene all’Unione Europea o che appartiene allo Spazio Economico Europeo, il quale scambia informazioni con l’Italia e che stipula con essa un accordo di assistenza in merito alla riscossione delle imposte.
Il decreto D.M. 2 luglio 2014 all’Art. 1 comma 1, introduce una novità in merito all’estensione della possibilità di sospendere la riscossione delle tasse nel caso del trasferimento di un’azienda o di un ramo d’azienda da una Stabile Organizzazione italiana. Infatti si amplia l’accezione della norma che prevede la possibilità di beneficiare del regime di sospensione nel caso di mantenimento di una Stabile Organizzazione in Italia senza distrazione dei beni276.
L’aspetto innovativo si riferisce al fatto che in seguito alle sentenze sopra analizzate si è esteso l’ambito di applicazione della soluzione del caso National Grid Indus, anche al caso in cui si trasferisca la parte degli attivi della Stabile Organizzazione a due condizioni.
La prima si riferisce allo spostamento delle attività, o di ramo d’azienda, e non i singoli beni,277 infatti la finalità del loro trasferimento è quella di dover proseguire
l’attività nel Paese europeo di destinazione. E’ importante chiarire a riguardo che il legislatore si tutela ponendo l’obbligo di affiancare al trasferimento degli attivi della Stabile Organizzazione delle perizie, che hanno la funzione di certificare che tali beni partecipino alle attività nello Stato di destinazione278. La seconda è che il trasferimento avvenga in un Paese dell’Unione europea o in uno Stato appartenente allo Spazio Economico Europeo. 276 C. Galassi e L. Miele, Disciplinate le modalità di differimento della riscossione della “exit tax”, Corr. Trib., 2013, fascicolo 33, pag. 2598. 277 Il trasferimento della Stabile Organizzazione deve avvenire mantenendo l’attività quindi non deve comportare il trasferimento dei beni ad essa collegati a seguito della dismissione delle attività svolte in essa. 278 D’Avolio e G. Fort, Exit tax e trasferimento all’estero della stabile organizzazione, Corr. Trib., 2014, fascicolo 18, pag. 1412.
Non è consentita questa deroga alle società residenti che possiedono Stabili Organizzazioni all’estero e pertanto le plusvalenze che emergono in tal caso vengono tassate immediatamente secondo il criterio del World Wide Taxation. 4.3.5. Il calcolo della plusvalenza latente
La plusvalenza si genera considerando tutti i beni appartenenti al patrimonio trasferito e quindi viene determinata in maniera unitaria.
Essa si calcola in base al valore normale di tali beni in linea con le disposizioni dell’Art. 9 del TUIR, nel quale si definisce il valore normale come “il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati ed in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi”279. Pertanto si evince che si deve far riferimento
al valore indicato dai listini delle camere di commercio o dalle tariffe professionali. E’ bene sottolineare che il legislatore mantiene separato dai beni del contesto aziendale l’aspetto relativo all’avviamento.
La normativa che stabilisce le plusvalenze al momento del trasferimento si trova indicata nel D.M. 2 agosto 2013.
La norma in esame distingue i componenti reddituali, ai quali si può applicare la sospensione dell’imposizione, da quelli in cui non è possibile. Questi ultimi sono indicati al secondo comma dell’Art. 1 del Decreto e si riferisce: ai plusvalori sui beni merce, a condizione che questi non confluiscano in una Stabile Organizzazione in Italia, alle riserve in sospensione d’imposta che non sono ricostituite successivamente alla fusione e ai componenti positivi e negativi che concorrono alla formazione del reddito dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia. Pertanto si tassano “le posizioni fiscali soggettive”280 che diventano rilevanti solo al momento del trasferimento. 279 Art. 9, comma 3, TUIR. 280 G. Ascoli, Exit taxation: quadro sistematico della disciplina, Il Fisco n. 21, 2014, pag. 1-2033.
4.3.6. L’utilizzo delle perdite nella disciplina dell’Exit Tax
La plusvalenza, determinata secondo i criteri precedentemente esplicitati, costituisce la base imponibile dell’exit tax.
Tale base imponibile può essere abbattuta grazie alla possibilità di riportare le perdite fiscali relative agli esercizi precedenti durante i quali la società era residente nello Stato italiano.
In questo modo si possono utilizzare le perdite a compensazione dell’importo dell’imponibile comportandone una sua riduzione.
La disciplina del riporto delle perdite nelle fusioni transnazionali è indicata nell’Art. 166 comma 2-bis del TUIR che a sua volta rinvia agli Art. 84 e 181 del TUIR, che ne prevedono una limitazione.
Il riporto delle perdite è consentito nei limiti dell’80% della base imponibile, salvo che non si riferisca a perdite generate nei primi tre esercizi d’imposta nei quali è possibile un riporto illimitato.
Nella dottrina è sorto un dibattito in merito all’eventuale eccedenza delle perdite non riportate, infatti seguendo tale criterio esse andrebbero perse. Quindi ci sono alcuni esponenti che considerano, per tali situazioni eccezionali, il riporto pieno delle perdite senza considerare le limitazioni imposte dall’Art. 84 del TUIR. La Corte di giustizia è intervenuta dichiarando che l’eccedenza delle perdite dovrebbe essere riconosciuta come tale nel Paese di destinazione dell’Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo, ma in merito a questo argomento la questione non risulta ancora ben definita e sono necessari ulteriori chiarimenti281.
281 R. Michelutti e A. Prampolini, Riporto delle perdite nella exit tax, Corrire Tributario, 2013,