Erogazioni liberali vincolate

Erogazioni liberali vincolate dall’organo amministrativo

Le erogazioni liberali vincolate dall’organo amministrativo¹⁶³ seguono un percorso che risulta modificato rispetto all’impostazione originaria della Bozza del principio contabi-le, in cui l’elemento ricevuto in donazione nell’attivo patrimoniale trovava contropartita nel patrimonio netto per essere poi rilasciato nel rendiconto gestionale in base alla sua competenza¹⁶⁴.

L’attuale impostazione prevede che i proventi derivanti dalle erogazioni siano iscritti per competenza nel rendiconto gestionale.

Attività ricevuta come erogazione (SP) a Proventi da erogazioni liberali (RG) xxx

163 L’OIC parla di vincoli posti dall’ “organo amministrativo” sulla base anche di quanto previsto dal Glossario del decreto ministeriale. Tuttavia, si deve ritenere che tale vincolo possa essere posto anche da altri organi sociali (per es., l’assemblea), laddove tali prerogative (la possibilità di vincolare determinate risorse a specifici progetti) siano poste in capo ai suddetti organi. Chiaro che tale procedura dovrà trovare riscontro nelle indicazioni conte-nute nello statuto, al fine di poter essere considerate legittime.

164 Nella Bozza di principio contabile l’elemento donato iscritto nell’attivo patrimoniale trovava come contro-partita le pertinenti voci della sottoclasse AII “patrimonio vincolato” del Patrimonio, rilasciate in controcontro-partita al rendiconto gestionale (voce A4 “erogazioni liberali”) in proporzione all’esaurirsi del vincolo. L’operazione veniva effettuata nel momento di rilevazione dell’erogazione.

154Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

Laddove l’organo amministrativo opti per vincolare delle liberalità a specifici progetti, occorrerà iscrivere l’obbligazione come costo dell’esercizio in cui è stato preso il vincolo.

Nello specifico l’impegno preso dall’ente configura un accantonamento¹⁶⁵ a una riserva vincolata.

Più specificamente, per far sì che l’impegno derivante dal vincolo possa essere adegua-tamente rappresentato, il principio ha sfruttato l’indicazione contenuta nell’Introduzio-ne dell’Allegato del decreto ministeriale, sulla base della quale è consentito di “aggiun-gere, laddove questo favorisca la chiarezza del bilancio, voci precedute da numeri arabi o da lettere minuscole dell’alfabeto”, introducendo la voce e A9) “Accantonamento a riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali” (oppure E8) “Accantonamento a riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali” nel caso in cui le somme siano desti-nate alla copertura delle spese di supporto generale future). La contropartita non può che essere la specifica voce di Patrimonio Netto Vincolato AII 2) “Riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali”¹⁶⁶.

Accantonamento a riserva vincolata per

decisione degli organi istituzionali (RG) a Riserva vincolata per decisione degli

organi istituzionali (SP) xxx

Una volta definiti gli importi di partenza, il paragrafo 19 dell’OIC 35 adotta una strada che non risulta essere in precedenza assai praticata dagli enti. La riserva è rilasciata nei costi delle attività di interesse generale in contropartita alla voce A10) “Utilizzo riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali”, oppure nei costi e oneri di supporto generale alla voce E9) “Utilizzo riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali”, in proporzione all’esaurirsi del vincolo.

Riserva vincolata per decisione degli

organi istituzionali (SP) a Utilizzo riserva vincolata per decisione

degli organi istituzionali (RG) xxx

Anche tali voci risultano essere aggiunte in ragione della facoltà di aggiungere voci o sottovoci per esporre con chiarezza le operazioni eseguite. Bisogna osservare che tali

165 Si noti che l’accantonamento a fondo per l’OIC 31 “…rappresenta la contropartita economica (onere o per-dita) correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza dell’esercizio, nei fondi per rischi e oneri”. Si veda:

OIC (2016), OIC 31, Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto, par. 8. Nel nostro caso, la contropartita, come detto, è rappresentata da una riserva vincolata, in quanto tale strada è esplicitamente configurata dal d.m.

5 marzo 2020. Per una soluzione simile, si veda anche: FASB (2016), ASU 2016-14, Not-for-Profit Entities (Topic 958), op. cit..

166 Si veda: OIC (2022), OIC 35, Principio contabile Ets, par. 18.

155Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

voci, pur essendo incluse tra i costi, in realtà, rappresentano un componente positivo di reddito: la loro iscrizione nell’area dei costi (con segno negativo) di fatto svolge la funzio-ne di “sterilizzare” i costi effettivamente sostenuti dall’ente funzio-nella gestiofunzio-ne delle risorse poste a disposizione con l’erogazione liberale.

Non sempre è possibile determinare con un’associazione diretta il provento connesso all’erogazione, anche in ragione del fatto che la durata del vincolo potrebbe non essere definita; per stimare la proporzione del provento, come già avviene in ambito societario con l’iscrizione dei proventi differiti per tramite della “tecnica dei risconti” si fa riferi-mento all’utilizzo previsto del bene nell’attività svolta dall’ente (solitamente, la vita utile del bene).

Esempio - Erogazione liberale vincolate dall’organo amministrativo

Il 12 luglio dell’esercizio X, l’ente riceve in dono 50.000 euro. Nel corso della riunione del 25 luglio dell’esercizio X medesimo, l’organo amministrativo decide di vincolare tale importo alla manutenzione di un immobile da adibire a soggiorno per specifiche categorie di persone.

Anno X

CIV Disponibilità Liquide a A4 Erogazioni liberali (RG) 50.000

A9) Accantonamento a riserva vincolata per decisione degli organi

istituzionali (RG) a AII 2 Riserva vincolata per decisione

degli organi istituzionali (SP) 50.000

A fine esercizio l’ente ha complessivamente utilizzo risorse pari a 32.000 euro per la manutenzione.

Tali importi gravano sul rendiconto gestionale come costi riducendo contestualmente le disponibilità liquide o generando debiti.

La riserva vincolata, in sede di scritture di assestamento viene rilasciata a rendiconto gestionale

AII2 Riserva vincolata per decisione

degli organi istituzionali (SP) a A10 Utilizzo riserva vincolata per

decisione degli organi istituzionali (RG) 32.000

Anzitutto, rileva osservare che il principale motivo alla base della modifica apportata alla Bozza di principio deve essere rinvenuta nella volontà di voler fornire una informa-tiva orientata a mettere i lettori nelle condizioni di individuare la capacità dell’ente di ricevere erogazioni liberali ed altre liberalità, per tramite dell’iscrizione del valore mone-tario delle stesse nel rendiconto gestionale.

È evidente che nel caso in cui l’ente vincoli una erogazione liberale a un determinato scopo nel medesimo esercizio in cui la stessa è stata ricevuta, gli importi di periodo di provento (proventi da erogazioni liberali) e costo (accantonamento) coincideranno pro-ducendo un effetto nullo a livello di rendiconto gestionale.

156Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

Si deve, tuttavia, rilevare che risorse aventi diversa origine potrebbero essere integral-mente impegnate per un progetto dall’organo amministrativo. È questo il caso in cui un ente che riceve 4 donazioni per un importo tale di 700 e raccoglie per tramite di attività diverse 500 decide di vincolare una somma pari a 800 per l’acquisizione di strumenta-zione idonea per laboratori medici.

Allo stesso tempo potremmo avere una discrasia temporale tra il momento in cui l’ero-gazione è ricevuta e la data in cui il vincolo viene definito dall’organo amministrativo.

In tale circostanza, potremmo avere in un esercizio proventi in eccedenza che contribui-scono a determinare un avanzo economico (o ridurre un disavanzo) e in altro esercizio la rilevazione dell’accantonamento inerente alla sottostante obbligazione che comporta la rilevazione di un disavanzo (o il decremento di un avanzo).

A livello classificatorio, è utile osservare che l’intendimento del Minlavoro è stato quello di configurare i proventi da erogazioni liberali come proventi afferenti sempre all’area di interesse generale: la donazione, di fatto, è considerata come la volontà del donatore di

“premiare” l’attività svolta, così da sostenerne l’operato. L’iscrizione dell’accantonamen-to, al contrario, risulta nel documento OIC iscrivibile nell’area delle attività di interesse generale o nell’area di supporto generale; potrebbe essere quest’ultimo caso (l’iscrizio-ne (l’iscrizio-nell’area di supporto ge(l’iscrizio-nerale) il caso dell’utilizzo dei proventi da 5 per mille per la gestione “strutturale” (manutenzione sede, pagamento affitti sede, etc.) dell’organizza-zione.

A parere di chi scrive, in realtà ci potrebbero essere altri (limitati) casi in cui l’obbliga-zione potrebbe afferire anche all’area delle attività diverse (per es., per interventi in aree storicamente gestite dall’ente, ancorché estranee alle attività di interesse generale).

Ciò detto, è chiaro che tali situazioni risultano, in ogni caso, marginali rispetto a quelle definite dall’OIC e possono egualmente essere rappresentate anche a livello espositivo di bilancio dall’ente includendo voci simili a quelle prospettate da OIC, sempre in base al principio per il quale l’ente può aggiungere in bilancio ulteriori voci, laddove queste contribuiscono a fornire una rappresentazione più chiara rispetto a quella che altrimenti sarebbe ottenuta.

Erogazioni liberali vincolate da terzi

La contabilizzazione delle erogazioni liberali con vincolo esterno prevede un sistema di contabilizzazione differenziato rispetto a quanto previsto per le erogazioni liberali che presentano un vincolo interno.

L’ente che ha ricevuto una donazione con un vincolo posto da terzi rileva come con-tropartita dell’elemento donato iscritto nell’attivo una riserva iscritta in AII 3) “Riserve vincolate destinate da terzi”.

157Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche Attività ricevuta come erogazione (SP) a Riserva vincolata per decisione degli

organi istituzionali (SP) xxx

Rilascia, quindi, la riserva in contropartita all’iscrizione del pertinente provento rappre-sentativo dell’erogazione liberale nel momento in cui si realizza la circostanza definita nel vincolo.

Riserva vincolata per decisione degli

organi istituzionali (SP) a Utilizzo riserva vincolata per decisione

degli organi istituzionali (SP) xxx

A livello contabile, tale situazione si può correlare anche al sostenimento di costi neces-sari per liberare il vincolo.

Esempio 2 degli Esempi illustrativi dell’OIC 35 Principio contabile Ets¹⁶⁷

Nell’anno X un ente riceve 200.000 euro vincolati dal donatore al finanziamento di cinque borse di studio (due nell’esercizio X+1, tre nell’esercizio X+2). L’ente stabilisce che il vincolo è solamente previsto per decisione di terzi. Il rilascio della riserva al rendiconto gestionale avviene gradualmente sulla base dell’estinzione del vincolo (in proporzione ai costi sostenuti): in parte nell’anno X+1 (anno di sottoscrizione del contratto per le prime due borse di studio) e in parte nell’anno X+2 (anno di sottoscrizione del contratto per le rimanenti tre borse di studio).

L’ente effettuerà le seguenti scritture:

Anno X

CIV Disponibilità Liquide (SP) a AII3 Riserve vincolate destinate da terzi (SP) 200.000 Bilancio anno X

Attivo Passivo

CIV Disponibilità liquide 200.000 AII3) Riserva vincolata destinata da terzi 200.000

Totale 200.000 Totale 200.000

Non si ha, quindi, passaggio immediato al rendiconto di gestione.

Il rilascio del rendiconto di gestione avviene contestualmente al sostenimento del pertinente costo, legato nel caso dell’esempio all’erogazione della borsa di studio.

Quando ciò si verifica avremo:

167 Si consideri che gli Esempi illustrativi non sono “parte integrante del principio”. In definitiva, l’Ets potrebbe giungere alle medesime soluzioni di sintesi riportate nei prospetti di bilancio anche per tramite di sviluppi ammi-nistrativo differenti. Chiaro che le risultanze finali dovrebbero, si ribadisce, essere le medesime.

158Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

A7 Oneri diversi di gestione (RG) a CIV Disponibilità liquide (SP) 80.000

AII3 Riserve vincolate destinate

da terzi (SP) a A4 Erogazioni liberali (RG) 80.000

La tecnica di contabilizzazione definita dal principio contabile rispecchia essenzialmente la fund accounting di origine nord americana¹⁶⁸, tramite cui si viene a rendicontare la ge-stione dei fondi destinati a specifici progetti. Può essere questo il caso, per esempio, del-la contabilizzazione di un finanziamento per progetto destinato aldel-la realizzazione di un progetto in un Paese Terzo (per es., la realizzazione di una scuola o di un ospedale), come l’ottenimento di un contributo da parte di un ente locale per la gestione di un servizio (per esempio, i contributi per la gestione dei servizi di emergenza urgenza). La gestione di tali patrimoni che risultano parzialmente separati si sostanzia, in definitiva, nella di-stinta rilevazione del patrimonio ancora da liberare con riferimento al vincolo in essere.