Parte III - Principi Contabili
7. I postulati di bilancio
7.1. Inquadramento generale
I principi generali di bilancio (postulati) degli artt. 2423 e 2423-bis del codice civile sono noti alla professione contabile e alle società126. Questi sono, di fatto, per la grande parte consolidati da tempo anche a livello applicativo, premesso che il d.lgs. n. 139 del 2015 ha chiarito, riconoscendo anche a livello normativo, la funzione di taluni significativi principi generali (principio della “rilevanza” di cui all’art. 2423, co. 4, c.c., e principio della
“sostanza economica” di cui all’art. 2423-bis, co. 1, n. 1-bis, c.c.)127.
Figura – Sintesi principi generali contenuti negli artt. 2423 e 2423-bis del codice civile
Principio
127 Si veda tra i numerosi contributi anche: Quagli A. (2015), La riforma del bilancio di esercizio: i postulati e i criteri di valutazione, Amministrazione & finanza, 30(12), 7-13.
128Il bilancio degli enti del Terzo settore7. I postulati di bilancio
Detto che del principio (presunzione contabile) di competenza già abbiamo parlato nel corso del precedente paragrafo 3.2.128, appare giusto ricordare che i principi generali sono principi che sottendono alla redazione del bilancio, pur non avendo “formalmente” ap-plicazione diretta.
Nello specifico, si deve, infatti rilevare che il già menzionato OIC 11 al paragrafo 4 dispone che: “[n]ei casi in cui i principi contabili emanati dall’Oic non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno spe-cifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:
a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di defini-zioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;
b) le finalità ed i postulati di bilancio…”.
Tale previsione tecnica - che si ritiene valida per quanto diremo in seguito - anche ai bilanci degli Ets conferisce “nei fatti” portata applicativa ai principi generali di bilancio.
Rinviando al successivo paragrafo per un esame più analitico della “presunzione” della continuità aziendale, appare utile ribadire che l’adattabilità alla realtà degli Ets acqui-sisce rilievo nel solo caso in cui vi siano elementi che richiedono un comportamento specifico in ragione del perseguimento delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale degli Ets; nei casi in cui non vi siano specificità tali da richiedere un adattamento, restano applicabili i principi contabili come richiesti dall’OIC. Si pensi, per esempio, al caso in cui un ente gestisca anche, nei limiti previsti per le attività diverse, un ristorante.
Evidentemente, non sono rinvenibili motivi per cui l’ente debba utilizzare un comporta-mento contabile difforme rispetto alla società che gestisce eguale attività.
Il fatto che il decreto ministeriale indichi le necessarie “linee guida” per la redazione del bilancio, ossia, contestualizzando tale dizione, i postulati, i criteri di valutazione e i riferimenti tecnici, con un rinvio anche alla emanazione di specifici principi contabili, è, peraltro, una dichiarazione rafforzativa rispetto al generale rinvio al codice civile, di cui all’art. 3 co. 2 del Cts (si veda paragrafo 2.3.); questo avrebbe di fatto già di per sé reso necessario, almeno agli occhi di chi scrive, assumere il bilancio codicistico come riferi-mento naturale per la predisposizione del bilancio, ovviamente sempre nei limiti della
128 In merito alla composizione del Gruppo di lavoro, si veda: https://www.fondazioneoic.eu/?p=14727.
129Il bilancio degli enti del Terzo settore7. I postulati di bilancio
compatibilità che lo stesso presenta con la rendicontazione finanziaria delle realtà del Terzo settore129.
La lettura, infatti, dei principi generali di bilancio deve essere fatta, come dalle specifi-che previsioni, alla luce delle finalità del tutto specifispecifi-che svolte dall’ente specifi-che applicazio-ne le disposizioni medesime, nonché delle conseguenti differenti finalità informative.
Tabella – I destinatari primari del bilancio degli Ets nella prospettiva OIC
5. I destinatari primari delle informazioni del bilancio del terzo settore sono coloro che forniscono risorse sotto forma di donazioni, contributi o tempo (volontari) senza nessuna aspettativa di un ritorno e i beneficiari dell’attività svolta dagli enti del Terzo Settore. Il bilancio deve fornire informazioni utili a soddisfare le esigenze informative di tali destinatari.
Fonte: OIC (2022), OIC 35, Principio contabile Ets, par. 5
In questa prospettiva, i postulati di bilancio, partendo dalle considerazioni già svolte in precedenza nel paragrafo 2.3., svolgono un ruolo cruciale nella predisposizione del bilancio, considerato, quindi, anche il già menzionato ruolo applicativo che gli stessi detengono nel momento in cui non vi sono norme specifiche di riferimento. Come già avuto modo di evidenziare, le specifiche tecniche di integrazione e “correzione” dei prin-cipi contabili societari sono contenute nel più volte citato prinprin-cipio contabile degli Ets.
129 È utile osservare che la relazione illustrativa del Cts evidenzia che: “[i]l secondo comma prevede l’applica-zione del Codice civile nel caso di lacune di previsione accertate nel Codice del terzo settore, previa verifica di compatibilità. Evidentemente, il rinvio generico al Codice civile deve intendersi come riferito in particolare alle norme del Codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione, che disciplinano i vari tipi organizzativi (associa-zione, ecc.)”. Il rinvio, quindi, è da intendersi “in prevalenza” alle disposizioni del Libro I del codice civile. Tuttavia, laddove le carenze individuate persistano anche per tramite della lettura del Libro I, acquisiscono rilevanza ai fini applicativi anche le norme contenute in altre sezioni del Codice civile. Il ricorso alle previsioni societarie era, peraltro, generalmente accettato a livello operativo e giurisprudenziale per gli enti non lucrativi, riconosciuti e non riconosciuti, già prima dell’implementazione del d.lgs. n. 117 del 2017. Il richiamo, laddove possibile, ad una disciplina di riferimento appare, se applicabile per analogia ai singoli casi, quasi naturale, infatti, in una disciplina omnicomprensiva come quella del Cts che, tuttavia, non può (e non vuole) essere esaustiva. Si veda in ultimo:
Cassazione III sezione, 30.9.2019, n. 24214. Tale evidenza porta a concludere parte della dottrina giuridica, con riferimento alla sopra citata sentenza, che: “la disciplina relativa a struttura e funzionamento degli organi degli enti del Terzo settore è incompleta e trova il suo medio logico, in prima battuta, nelle norme del libro I del codice civile (ex art. 3, comma 2º, Cts) e, altresì, nelle disposizioni del libro V, come fino ad oggi per gli enti senza scopo di lucro, salva l’ulteriore necessità di vagliare caso per caso se la lacuna derivi dalla volontà di non applicazione della norma stessa, risultando in tale ipotesi preclusa l’applicazione analogica della regola omessa”. Si veda: Montani V.
(2020), Applicazione analogica delle norme societarie agli enti di libro I: nuove prospettive dalla Riforma del Terzo settore?, La Nuova Giurisprudenza civile commentata, 2020; 2, 234. Sorge, poi, il tema del ruolo che dovrebbe, in questo contesto ricoprire lo statuto. L’applicazione analogica, infatti, emerge a parere di chi scrive nel caso in cui la disciplina non sia coperta da una disposizione statutaria che contestualmente colmi il vuoto normativo e non contravvenga ai principi di carattere generale già definiti dal legislatore. Sui nuovi statuti si veda anche: Busani A., Corsico D. (2020), Atto costitutivo e statuti degli enti del Terzo settore, Milano, Wolters Kluwer.
130Il bilancio degli enti del Terzo settore7. I postulati di bilancio
Come è possibile operare, quindi, nel caso in cui l’operazione dell’Ets non trovi, a dire del redattore del bilancio, adeguata rappresentazione con l’adozione delle norme in uso (principi contabili societari e principio contabile Ets)? Nel caso in cui i principi contabili (degli Ets e delle società) non esaminino la casistica che è oggetto di rappresentazione da parte dell’ente o i principi societari non risultino adeguati, gli operatori potrebbero eventualmente adottare “politiche contabili” ad hoc, interpretando ed adottando i prin-cipi contabili generali come riferimento di base sempre non contravvenendo le eventuali previsioni esistenti130.
Nel caso, in cui, tuttavia, la rappresentazione fedele dell’operazione o dell’evento richie-da una deviazione richie-dalle disposizioni esistenti, il comportamento prescelto potrebbe es-sere lecito solo qualora ritenuto una deroga necessaria per fornire una rappresentazione veritiera e corretta131.