Parte III - Principi Contabili
7. I postulati di bilancio
7.2. La continuità aziendale
Detto questo, l’OIC si sofferma con riferimento ai postulati sul solo principio di continu-ità aziendale; coerentemente a quanto già detto, ciò significa che la continucontinu-ità aziendale è il solo postulato ritenuto meritevole di prevedere indicazioni separate rispetto a quan-to previsquan-to dal codice civile e dai principi contabili delle società.
La tabella che segue mostra in chiave comparativa le previsioni dell’OIC 35 per gli Ets e le corrispondenti indicazioni dell’OIC 11 per le società.
130 L’OIC 11 dispone al paragrafo 4, a tale proposito, che “[n]ei casi in cui i principi contabili emanati dall’OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società include, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:
a) in via analogica, le disposizioni contenute in principi contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principi in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e infor-mativa;
b) le finalità ed i postulati di bilancio”. Si veda Oic 11 (2018), Finalità e postulati del bilancio d’esercizio.
131 L’art. 2423, co. 5 del codice civile prevede al riguardo che: “Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una dispo-sizione degli articoli seguenti e’ incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la dispodispo-sizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresenta-zione della situarappresenta-zione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato”.
Sull’applicazione della deroga per la rappresentazione veritiera e corretta in ambito societario, si veda: GIUNTA F.
e Pisani M. (2020), Il bilancio, op. cit., 113 e ss.
131Il bilancio degli enti del Terzo settore7. I postulati di bilancio Tabella – La verifica della continuità aziendale negli enti del Terzo settore e nelle imprese
OIC 35, par. 6 OIC 11, par. 22
L’organo di amministrazione per verificare la sussistenza del postulato della continuità aziendale effettua una valutazione prospettica della capacità dell’ente di continuare a svolgere la propria attività per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Tale valutazione può essere effettuata predisponendo un budget che dimostri che l’ente ha, almeno per i dodici mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, le risorse sufficienti per svolgere la propria attività rispettando le obbligazioni assunte.
Nella fase di preparazione del bilancio, la direzione aziendale deve effettuare una valutazione prospettica della capacità dell’azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio. Nei casi in cui, a seguito di tale valutazione prospettica, siano identificate significative incertezze in merito a tale capacità, nella nota integrativa dovranno essere chiaramente fornite le informazioni relative ai fattori di rischio, alle assunzioni effettuate e alle incertezze identificate, nonché ai piani aziendali futuri per 9 far fronte a tali rischi ed incertezze.
Dovranno inoltre essere esplicitate le ragioni che qualificano come significative le incertezze esposte e le ricadute che esse possono avere sulla continuità aziendale.
Anche in questo caso risulta evidente che le principali differenze sono dovute a due principali fattori: la diversa finalità con cui opera l’ente; e, i diversi stakeholder primari.
La finalità non lucrativa con cui l’ente agisce implica una verifica non volta tanto alla pre-senza di una condizione di equilibrio economico-finanziario, quanto alla verifica della capacità di poter continuare a svolgere la propria attività per un periodo futuro, sempre pari ad almeno a 12 mesi dalla data di chiusura dell’esercizio.
L’OIC 35 esplicita che tale valutazione “può” (non “deve”) essere effettuata facendo riferi-mento al budget o al bilancio previsionale. Questo comporta che, anche in assenza di un apposito budget/bilancio previsionale, l’Ets potrebbe essere in grado di evidenziare la propria capacità operativa prospettica, come ad esempio nel caso in cui sia stata affidata l’erogazione di servizi per un periodo pluriennale o siano stati concessi importanti con-tributi su progetti che vanno oltre i dodici mesi successivi alla chiusura dell’esercizio. Ciò detto, la presenza di bilanci previsionali è in molti casi già prevista per statuto per molti enti non lucrativi132 e tale prassi non può che essere incentivata per contribuire a diffon-dere una cultura aziendalistica anche nelle realtà che, pur operando in contesti non di mercato, desiderano programmare in modo razionale il futuro e garantire gli stakeholder
132 La previsione di budget e bilanci previsionali è, a conferma di quanto detto, prevista usualmente anche in ambito internazionale. Per un esame del ruolo e dell’importanza del budget per gli enti non lucrativi, si veda an-che: si veda Larkin R. F., DiTommaso M. (2019), WILEY Not-for-Profit GAAP 2019, op. cit., 241-258.
132Il bilancio degli enti del Terzo settore7. I postulati di bilancio
sulle prospettive di funzionamento133. Ci si potrebbe chiedere se il bilancio previsionale debba essere predisposto necessariamente su bilanci articolati su stime future com-prendenti sia valori finanziari e patrimoniali sia valori inerenti ai flussi economici. In molti casi, infatti, gli enti predispongono budget economici, volti a indirizzare la gestione futura. Essendo il disposto del principio ampio, potrebbe essere sufficiente anche un solo budget economico, assunto che questo sia in grado di dimostrare che “l’ente ha, al-meno per i dodici mesi successivi alla data di riferimento del bilancio, le risorse sufficienti per svolgere la propria attività rispettando le obbligazioni assunte”.
Si consideri, ancora, che non viene specificato alcunché sulla tecnica di redazione degli strumenti previsionali. In sostanza, potremmo anche predisporre un bilancio per com-petenza economica, adottando ai fini sopra indicati un bilancio previsionale di tesoreria, redatto secondo una logica per cassa134. Certo è che la coerenza tra bilancio consuntivo e previsionale consente all’ente di produrre una serie di considerazioni di natura gestio-nale che, adottando criteri difformi risultano più difficoltose. È di tutta evidenza che la verifica del raggiungimento degli obiettivi previsionali appare, al contrario, di più diretto impatto nel caso in cui i criteri di determinazione dei valori e di rappresentazione siano tra loro coerenti, consentendo in molti casi un monitoraggio periodico in merito al rag-giungimento degli obiettivi individuati nel documento previsionale135.
133 Si veda: Pozzoli M., Manetti G. (2011), Pianificazione e controllo per le aziende non profit. Valutazioni di effi-cacia, efficienza, economicità ed impatto socio-economico, Milano, Franco Angeli.
134 L’esempio riproposto trae origine dal fatto che molti enti predispongono il bilancio d’esercizio sulla base della partita partiduplistica, tenendo già oggi in considerazione poste squisitamente economiche, mentre il bi-lancio previsionale provvede a stimare le esigenze finanziarie e di liquidità dell’ente. Evidentemente, in questo caso, rendicontazione e stime previsionali svolgono diverse funzioni informative e necessitano di un sistema di raccordo per poter, laddove ritenuto opportuno, riconciliare i dati.
135 Per questo motivo, per esempio, l’IPSASB richiede, laddove bilancio consuntivo e bilancio previsionale siano redatti con criteri difformi, una riconciliazione che consente agli stakeholder di comparare budget e risultati pro-dotti. Si veda: IPSASB (2006), IPSAS 24, Presentation of Budget Information in Financial Statements.
133Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche