Revisione legale dei conti

Non è ovviamente questa la sede per poter esaminare nel dettaglio l’applicazione dell’i-stituto della revisione legale agli Ets⁷⁷. Il tema assume evidentemente grande rilevanza alla luce del disposto dell’art. 31 del Cts per il quale la predetta revisione è obbligatoria quando - come già riportato nel capitolo introduttivo - l’ente ha costituito patrimoni destinati ai sensi dell’art. 10 del Cts oppure quando supera per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:

›

totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 1.100.000,00 euro;

›

ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 2.200.000,00 euro;

›

dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 12 unità.

Il predetto obbligo cessa se, per due esercizi consecutivi, i limiti non sono superati.

La revisione legale dei conti deve essere espletata da revisori o società di revisione iscritti nell’apposito registro tenuto presso il Ministero dell’economia e delle finanze.

È, tuttavia, importante evidenziare quanto aggiunto dal d.m. 5 marzo 2020 con riferimen-to alla revisione legale dei conti sciogliendo, peraltro, alcuni dubbi interpretativi che si sono venuti a creare nel corso della lettura, in particolare, del già citato art. 31 del Cts (si veda tabella che segue).

77 Si veda: Sergiacomo A., Cari M., Tulli M. (2018), La revisione legale negli enti del Terzo settore, Rimini, Maggioli.

65Il bilancio degli enti del Terzo settore3. Elementi preliminari per la lettura del bilancio Tabella - Decreto ministeriale 5 marzo 2020, capoverso 9 dell’Introduzione

Il soggetto incaricato, in conformità all’art. 31 del d.lgs. 117/2017 e s.m.i., della revisione legale dei conti esprime con apposita relazione, ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. 39/2010, un giudizio sul bilancio composto da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e parte della relazione di missione che illustra le poste di bilancio. La relazione del revisore legale ex art. 14 del d. lgs. 39/2010 comprende anche il giudizio di coerenza con il bilancio, ai sensi della lettera e), co. 2, della parte della relazione di missione che illustra l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie, nonché il giudizio di conformità della medesima parte della relazione di missione con le norme di legge e la dichiarazione sugli errori significativi anch’essa prevista dalla lettera e), co. 2, art. 14 del d.lgs. 39/2010.

Come si evince dal disposto inserito nel decreto ministeriale, la revisione legale dell’art. 31 del Cts è la revisione legale dei conti di cui al d.lgs. n. 39 del 2010. L’affermazione non è pleonastica, poiché il dettato normativo poteva teoricamente essere ambiguo soprattut-to in quansoprattut-to: (i) non veniva esplicitamente menzionata la disciplina di riferimensoprattut-to del più volte richiamato d.lgs. n. 39 del 2010; (ii) la revisione legale non richiamava la pre-disposizione della relazione di revisione, atto conclusivo della revisione legale dei conti con cui si chiude solitamente l’incarico dell’attività di cui al citato decreto revisione, come anche richiesto dai principi di revisione internazionali.

Con riferimento ai punti di cui sopra, appariva già evidente a chi scrive che l’unica re-visione legale dei conti conosciuta in Italia non potesse che essere la rere-visione del de-creto revisione e che il mancato richiamo dell’art. 31 del Cts dovesse imputarsi a una

“incompletezza” legislativa che non toglieva validità sostanziale al disposto normativo⁷⁸.

78 Pozzoli M. (2019), Revisione dei conti, opzione interna o esterna, Il Sole 24 Ore, 19 giugno 2019. Tale posizione risultava già in precedenza ampiamente argomentata dal Cndcec per il quale: “[i]n attesa di futuri pronunciamenti ministeriali e di prassi, il riferimento alla revisione legale dovrebbe essere letto in via sistematica con il disposto esistente in materia dal d.lgs. 39/2010. In sintesi, il riferimento alla “revisione legale” di cui all’art. 31 del Cts non può che riferirsi alla revisione prevista ex lege dal d.lgs. 39/2010. Questo significa che la revisione legale dovrebbe essere effettuata nel rispetto dei Principi di revisione Isa Italia e, per il medesimo motivo, gli incarichi di revisione legale negli Ets dovrebbero essere soggetti alla medesima disciplina prevista per gli enti societari. Tale indica-zione appare perseguibile anche in mancanza di una esplicita previsione di predisposiindica-zione di una relaindica-zione di revisione che renda il ciclo della revisione completo.

Si ricorda infatti che secondo quanto unanimemente e internazionalmente riconosciuto le verifiche contabili sono contenute in diversi prodotti di assurance standardizzati in framework precisi (Isa, Isrs, Isae, Isre, ecc.), mentre gli audit possono essere limitati o pieni (full audit o limited audit).

Nessuna differenziazione può invece essere fatta sulla base del soggetto sottoposto a revisione, secondo il noto assunto da sempre sostenuto dagli organismi contabili internazionali (FEE) secondo il quale an audit is an audit, tanto più nel nostro ordinamento ove il d.lgs. 39/2010 attuando la direttiva 2006/43/CE, cui il d.lgs. 117/2017 fa implicito richiamo, disciplina l’attività di revisione in maniera unitaria, senza ammettere deroghe od eccezioni di qualsiasi genere.

Si deve, tuttavia, rilevare che il principio di revisione Isa Italia n. 700 impone che qualora l’incarico per la revisione legale sia conferito ai sensi del d.lgs. 39/2010, è richiesto al revisore un giudizio di rappresentazione veritiera e corretta. Pertanto, il revisore dovrà verificare se il bilancio sia redatto in base alle norme italiane che ne

discipli-66Il bilancio degli enti del Terzo settore3. Elementi preliminari per la lettura del bilancio

A supporto ulteriore di tale tesi, peraltro, si menziona anche il riferimento esplicito al d.lgs. n. 39 del 2010 effettuato dall’art. 28 del Cts con riferimento alla responsabilità dei revisori. Poco senso avrebbe avuto in una visione sistematica richiedere che la revisione legale dovesse essere effettuata da soggetti iscritti al registro dei revisori legali ed attri-buire ai revisori le responsabilità del “decreto revisione” senza assumere che le norme deontologiche e tecniche dovessero essere rappresentate solo dalle disposizioni conte-nute nel medesimo decreto di riferimento.

A tale riguardo, il decreto ministeriale:

›

chiarisce che la revisione legale dei conti dell’art. 31 del Cts è la revisione del d.lgs.

n. 39 del 2010, comportando anche per il revisore legale l’obbliga di adottare gli Isa (adattati al caso) nell’espletamento del proprio incarico;

›

dispone che la revisione legale dei conti esprime un giudizio sul bilancio “con ap-posita relazione, ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. 39/2010”;

›

integra la previsione normativa indicando che la relazione del revisore legale ex art. 14 del d. lgs n. 39 del 2010 - sulla base dell’audit effettuato sulle società - com-prende:

࢔

il giudizio sul bilancio espresso con riferimento a stato patrimoniale, rendi-conto gestionale e la parte della relazione di missione che illustra le poste di bilancio (la nota integrativa delle società;

࢔

il giudizio di coerenza con il bilancio della parte della relazione di missione che illustra l’andamento economico e finanziario dell’ente e le modalità di

perse-nano i criteri di redazione e i principi contabili, attualmente mancanti per il terzo settore. Ciò non consentirebbe, quindi, al revisore di svolgere la “revisione legale” ma soltanto di esprimere un giudizio di “conformità”. Pertanto la revisione legale ai sensi del d.lgs. n. 39/2010 potrebbe non ritenersi oggi applicabile agli Ets, almeno per quelli che non operano esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale. Gli Ets commerciali, infatti, devono essere iscritti al Registro Imprese e devono redigere il bilancio di esercizio ai sensi degli articoli 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile (art. 13, co. 5, del Cts), rientrando appieno tra gli enti soggetti alla revisione legale ex art. 31 Cts. È quindi indispensabile che venga tempestivamente colmata tale lacuna potendo l’ente, in via transitoria, provvedervi in autonomia secondo criteri e previsioni “contabili” in ambito statutario, regolamentare o indicando all’interno del bilancio i criteri redazionali seguiti. L’ente, qualora opti per tale indica-zione nel bilancio, potrebbe inserire ad inizio della relaindica-zione di missione che “il bilancio è redatto in conformità con…”. Tale richiamo vale, sino al momento di emanazione della modulistica di cui all’art. 13, co. 1, del Cts, sia per gli schemi di bilancio sia per il trattamento contabile dedicato alle operazioni e fatti di esercizio. A partire dalla statuizione di detta modulistica, il riferimento al dedicato decreto ministeriale dovrebbe essere accompagnato nei bilanci d’esercizio degli Ets dall’indicazione dei criteri di rilevazione e valutazione seguiti; normalmente, que-sti sono contenuti nei principi contabili. Si auspica, anche per questo motivo, la prossima stesura di documenti di contabilizzazione ad hoc per gli Ets. Questo Consiglio nazionale si impegna a dare, come già nel passato, un contributo fattivo al processo di emanazione degli standard contabili, mettendo a disposizione l’esperienza e la competenza accumulati nel corso degli anni”. Si veda: Cdncec (2019), Riforme del Terzo Settore, op. cit., par 3.4.2.

67Il bilancio degli enti del Terzo settore3. Elementi preliminari per la lettura del bilancio

guimento delle finalità statutarie, nonché il giudizio di conformità di tale parte della relazione di missione con le norme di legge e la dichiarazione sugli errori significativi (art. 14 del d.lgs. 39/2010, co. 2, lettera e). La “divisione” delle se-zioni concernenti la parte “finanziaria” e “non-finanziaria” del bilancio è stata, poi meglio delineata dall’OIC 35 e sarà considerata nella sezione dedicata alla Relazione di missione (si veda paragrafo 4.4.).

Dal punto di vista pratico-operativo si delineano una serie di naturali conseguenze de-rivanti dal disposto del decreto del Minlavoro. Anzitutto, gli incarichi di revisione legale dovrebbero assumere validità sia per quanto concerne la loro evidenza nel registro del Mef (anche se ancora non sono state fornite indicazioni in merito) sia, si ritiene, per quanto concerne la loro iscrizione nel Registro unico nazionale del Terzo settore. Per quanto concerne quest’ultimo punto, in realtà, si deve rilevare che, l’art. 48, co. 1 del Cts richiede l’iscrizione nel Runts dei soli soggetti che ricoprono le “cariche sociali” e che gli incarichi di revisione legale non si possono propriamente definire come cariche sociali, essendo i revisori soggetti indipendenti esterni all’ente revisionato. Tuttavia, la conoscenza ai fini esterni di tali incarichi rappresenta, anche sulla base dell’esperienza societaria, un importante elemento di trasparenza che richiede l’iscrizione di tali sog-getti nel Runts per la composizione, ad uso di terzi, della “scheda anagrafica” dell’ente.

68Il bilancio degli enti del Terzo settore4. Gli schemi di bilancio per gli Ets non piccoli

Nel documento Il bilancio degli enti del Terzo settore (pagine 66-70)