La classificazione e la rilevazione iniziale delle transazioni non  sinallagmatiche

La tematica delle erogazioni liberali, nella cui fattispecie sono incluse anche le tran-sazioni a valore simbolico, copre, come giusto che sia, ampio interesse per il principio contabile dell’OIC. Occorre, quindi, considerare con attenzione il contenuto del decreto 5 marzo 2020 e lo sviluppo del trattamento contabile definito da OIC nel principio contabi-le. Nell’esame del trattamento contabile, esamineremo le previsioni tecniche individuate dallo standard setter, facendo riferimento principalmente alle erogazioni liberali (si veda tabella sottostante per le definizioni del Glossario), tenuto in considerazione che tali previsioni sono riferibili anche alle altre transazioni non- sinallagmatiche.

Risulta “confermata” dagli schemi e dal Glossario la classificazione tra erogazioni liberali non vincolate, vincolate e condizionate^{149 150}. Tale distinzione porta conseguentemente anche a un distinguo a livello di contabilizzazione.

Tabella – Definizioni delle erogazioni contenute nel Glossario

Erogazioni  liberali  – atti che si contraddistinguono per la coesistenza di entrambi i seguenti presupposti:

a. l’arricchimento del beneficiario con corrispondente riduzione di ricchezza da parte di chi compie l’atto;

b. lo spirito di liberalità (inteso come atto di generosità effettuato in mancanza di qualunque for-ma di costrizione).

Erogazioni liberali vincolate – liberalità assoggettate, per volontà del donatore, di un terzo esterno o dell’Organo amministrativo dell’ente, ad una serie di restrizioni e/o di vincoli che ne delimitano l’utilizzo, in modo temporaneo o permanente.

149 Peraltro, tale ripartizione sembra in tempi recenti confermata anche a livello internazionale. Si veda per tutti:

FASB (2018), Accounting Standards Update 2018-08-Not-for-Profit Entities (Topic 958): Clarifying the scope and accounting guidance for contributions received and contributions made.

150 Ai fini contabili, si consideri anche che i già citati principi contabili internazionali dell’IPSASB definiscono le

“condizioni relative alle attività trasferite” (Conditions on transferred assets) come: “[c]lausole che specificano che i benefici economici futuri o il potenziale di servizio incorporati nell’attività devono essere consumati dal destina-tario, così come indicato, oppure che i benefici economici futuri o il potenziale di servizio devono essere restituiti al trasferente”. Le “clausole relative ad attività trasferite” (Stipulations on transferred assets) sono, invece, definite come: “[c]lausole presenti in leggi o regolamenti, o in un accordo vincolante, imposte sull’utilizzo di una attività trasferita da entità esterne all’entità che redige il bilancio”. Si veda: IPSASB (2006), IPSAS 23, Proventi da operazioni senza corrispettivo equivalente (imposte e trasferimenti), par. 7.

147Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche Erogazioni  liberali  condizionate – liberalità aventi una condizione imposta dal donatore in cui

è indicato un evento futuro e incerto la cui manifestazione conferisce al promittente il diritto di riprendere possesso delle risorse trasferite o lo libera dagli obblighi derivanti dalla promessa.

Il principio di fatto distingue le seguenti tipologie di erogazioni liberali:

›

erogazioni liberali con vincoli:

- posti da organi istituzionali;

- posti da terzi;

›

erogazioni liberali condizionate;

›

erogazioni liberali senza vincoli e condizioni.

I prossimi paragrafi esamineranno i principali aspetti contabili legati alle menzionate casistiche, con l’aiuto di alcune illustrazioni applicative. Per il momento concentriamo, quindi, l’attenzione sugli aspetti classificatori e di rilevazione.

Anzitutto, la definizione di erogazione liberale è naturalmente piuttosto ampia. Sem-brerebbe, quindi, utile fornire, ai fini contabili, alcune ulteriori specifiche al fine di evi-denziare “quali” liberalità siano iscrivibili ai fini del bilancio e “quando” queste possano essere iscritte come proventi figurativi.

La rilevazione dell’erogazione liberale avviene nel momento in cui la stessa ha luogo.

Più specificamente, sembra possibile affermare che l’erogazione è iscritta in bilancio allorquando sorge un diritto giuridico ad ottenere la stessa. Non sono, quindi, iscrivibili in bilancio le cosiddette “promesse di liberalità”. Queste erano considerate dalla Com-missione “Aziende non profit” del Cndc e definite dall’allora Quadro sistematico come

“liberalità non certe che saranno erogate all’Anp solo al verificarsi o al non verificarsi di uno o più eventi futuri incerti e non totalmente sotto il controllo dell’azienda”¹⁵¹.

In sostanza, le promesse rappresentano attività potenziali che, in ossequio al principio della prudenza, non possono essere iscritte in bilancio¹⁵².

Rileva ai fini della predisposizione del bilancio anche il fatto che non sono poste distin-zioni tra le erogadistin-zioni liberali in moneta e le erogadistin-zioni liberali “non monetarie”.

La relazione di missione dovrà, poi, fornire “una descrizione della natura delle erogazioni liberali ricevute”; in coordinamento con le disposizioni di bilancio, si ritiene che la

rela-151 Si veda Cndc/Commissione “Aziende non profit”, Quadro sistematico per la preparazione e la presentazione del bilancio delle aziende non profit, par. 70.

152 Evidentemente, le condizioni poste in essere nelle richiamate “liberalità condizionate” non hanno niente a che vedere, in quanto l’accordo tra Ets e donatore già perfeziona l’erogazione della liberalità. In tal caso la “pro-messa” consiste nel diritto automatico del beneficiario di godere della liberalità nel caso in cui la condizione sia soddisfatta.

148Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

zione debba individuare (evidentemente se rilevanti) i vincoli, le condizioni e, per contro, l’assenza di vincoli e condizioni.

Per gli Ets di piccole dimensioni, la tematica (giustamente) si semplifica; essendo il siste-ma di rilevazione orientato a rilevare le sole movimentazioni di cassa, le liberalità non monetarie non producono alcuna rilevazione finalizzata alla produzione del rendiconto per cassa.

Le erogazioni liberali monetarie produrranno una variazione finanziaria positiva, con la principale conseguenza di richiedere una classificazione dell’entrata nella sezione di ri-ferimento.

Per quanto concerne più specificamente i contributi pubblici, l’OIC 35 dispone che:

›

i contributi pubblici in conto esercizio siano contabilizzati come erogazioni liberali senza vincoli o condizioni¹⁵³; mentre

›

i contributi pubblici in conto impianti siano contabilizzati così come previsto per tutte le altre transazioni non sinallagmatiche.

Il documento della commissione distingue, in aggiunta, concettualmente tra le liberalità condizionate e vincolate. Le prime sono accompagnate da una condizione risolutiva, in base alla quale il donatore mantiene il diritto di poter riprendere possesso delle risorse donate al verificarsi di determinate condizioni¹⁵⁴.

153 Diversamente, si ricorda che i contributi in conto esercizio (pubblici o privati) sono contabilizzati per le società come indicato dall’OIC 12, par. 56, ossia: “[…] rilevati per competenza e indicati distintamente in apposita sottovoce della voce A5. Deve trattarsi di contributi che abbiano natura di integrazione dei ricavi dell’attività ca-ratteristica o delle attività accessorie diverse da quella finanziaria o di riduzione dei relativi costi ed oneri. Per cui, non possono essere compresi in questa voce i contributi di natura finanziaria che riducono direttamente l’onere degli 14 interessi passivi su alcuni tipi di finanziamenti assunti dalla società, i quali sono portati in detrazione alla voce C17 “interessi ed altri oneri finanziari” (se rilevati in esercizi successivi a quelli di contabilizzazione degli in-teressi passivi, sono invece compresi nella voce C16 “altri proventi finanziari”). I contributi in conto esercizio sono rilevati nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirli, che può essere anche successivo all’esercizio al quale essi sono riferiti. Devono essere rilevati anche i contributi erogati in occasione di fatti eccezionali (ad esempio, calamità naturali come terremoti, inondazioni, ecc.).

Tra i contributi in conto esercizio sono compresi quelli relativi all’acquisto di materiali. Ai fini della valutazione delle rimanenze, tali contributi sono portati in diminuzione del costo di acquisto dei materiali: in questo modo, la valutazione delle rimanenze permette di sospendere i costi effettivamente sostenuti, ossia al netto dei contributi ricevuti. Pertanto, i costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci sono rilevati tra i costi della produzione, alla voce B6), al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali acquisti; la variazione delle rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti è indicata nelle voci B11) o A 2) al netto dei contributi ricevuti (cfr. paragrafo 14 OIC 13 “Rimanenze”)”.

154 Il codice civile dispone che: “I contraenti possono convenire espressamente che il contratto si risolva nel caso che una determinata obbligazione non sia adempiuta secondo le modalità stabilite. In questo caso, la

ri-149Il bilancio degli enti del Terzo settore8. Transazioni non sinallagmatiche

Uno spartiacque importante per identificare dove debba essere iscritta la liberalità è specificamente connesso alla esplicita previsione che le movimentazioni rilevate nei prospetti quantitativi (stato patrimoniale e rendiconto gestionale) non comportano la rilevazione dei proventi e dei costi figurativi, e viceversa.

Questo non significa che, come avremo meglio modo di illustrare in seguito (si veda paragrafo 8.3.6.), la medesima operazione non possa essere rappresentata in parte nei prospetti quantitativi e, in altra parte, “sotto la linea” come provento o costo figurativo.

Nel documento Il bilancio degli enti del Terzo settore (pagine 148-151)