Il fenomeno della dual residence: la conseguenza della libertà di scelta garantita agl

Orbene, in uno scenario legislativo internazionale così delineato, è facile comprendere come nasca il fenomeno della dual residence. Se gli Stati adottassero criteri di collegamento uniformi per individuare la residenza fiscale delle società, nulla quaestio. Il problema sorge nel momento in cui gli Stati interessati utilizzano criteri diversi di collegamento (oppure diverse accezioni dello stesso criterio), talché entrambi avanzeranno la pretesa impositiva in forza delle rispettive leggi nazionali.32

Il punctum pruriens della questione, però, risiede nell’assenza di un divieto di natura internazionale di doppia imposizione, talché la stessa rappresenta il naturale sovrapporsi di pretese impositive lecitamente esercitate e, di conseguenza, gli Stati non potranno essere condizionati nella scelta dei criteri di collegamento di modo da eliminare all’origine il problema della doppia imposizione.33 Ai fini della nostra trattazione, tale lacuna assumerà una rilevanza cruciale nei risvolti che l’assenza di una regolamentazione sovranazionale produce in seno al trattamento fiscale dei soggetti che acquisiscono la residenza fiscale nel territorio dello Stato, ossia quando si analizza la prospettiva dello Stato di destinazione.

Per ora basti rilevare che il problema della doppia residenza può essere eliminato [recte mitigato] e tramite le norme contenute negli accordi bilaterali siglati tra gli Stati, i quali peraltro hanno valenza solo nei confronti degli Stati firmatari e, se previste e

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Per un soggetto giuridico, però, essere considerato fiscalmente residente in più Stati non configura sempre una situazione di svantaggio derivante dalla pretesa di doppia imposizione piena sui redditi da esso prodotti. Esistono, infatti, diversi vantaggi ritraibili dal fenomeno della doppia imposizione, cfr. RUNGE B., Relazione Germania, in Cahier IFA 72a, The fiscal residence of companies, 1987, Bruxelles Ad esempio, in Germania è concessa la possibilità ai soggetti ivi residenti di fruire del credito d’imposta sui dividendi pagati agli azionisti da società fiscalmente residenti nel territorio dello Stato, nonché la possibilità di fruire delle agevolazioni previste dal consolidato fiscale.

33 _{Cfr. SALLUSTIO C., Il regime fiscale dei beni in entrata in occasione del trasferimento di residenza}

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limitatamente al loro ambito d’applicazione, adottando misure interne, quali la concessione di un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero o l’esenzione da tassazione.

3. La residenza fiscale nell’ambito delle convenzioni contro le doppie imposizioni

Gran parte delle limitazioni all’esercizio della potestà tributaria dei singoli Stati deriva dai trattati contro le doppie imposizioni, tendenzialmente stipulati in osservanza delle indicazioni contenute nel Modello OCSE34. Le disposizioni contenute nel Modello OCSE, di frequente, optano per un rinvio alle previsioni normative interne degli Stati contraenti, specificando, se del caso, quale debba essere il criterio dirimente. In questo modo fungono da linee guida nella stesura delle suddette convenzioni, lasciando ai singoli Stati ampi spazi di manovra.

L’articolato normativo predisposto dall’OCSE assume un duplice ruolo nella tematica del trasferimento della residenza. In primis, pone i limiti all’operatività delle nozioni interne di residenza fiscale e permette la risoluzione dei conflitti in merito al fenomeno della dual residence, individuando quale sia il criterio di collegamento prevalente ai fini della definizione di residenza fiscale. In secundis, assurge a parametro di legittimità per le pretese avanzate dagli Stati contraenti.

In merito alla problematica relativa alla doppia residenza, l’OCSE ha optato per una strutturazione della normativa tale da prevedere una prima parte di rinvio alla legislazione interna ed una seconda parte autonoma nella quale individua il criterio discriminante da utilizzare nel caso in cui l’applicazione delle disposizioni nazionali non fornisca una soluzione utile.

34 _{L'obiettivo delle convenzioni stipulate dagli Stati è l’eliminazione o la limitazione dell’onere della}

doppia imposizione (generalmente quella giuridica), ma anche l’eliminazione della tassazione discriminatoria e la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per contrastare l’evasione internazionale e interna (frodi o comportamenti elusivi a livello internazionale). Fin dal 1963 l’OCSE (Organizzazione per Cooperazione e lo Sviluppo Internazionale), attraverso il Comitato per gli affari fiscali, ha elaborato e messo a disposizione un modello di convenzione internazionale contro la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, al quale gli Stati possono attenersi nel momento in cui decidano di stipulare le convenzioni.

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Infatti, il par. 1, art. 4 Modello OCSE recita: “Ai fini della presente convenzione,

l'espressione 'residente di uno Stato contraente' designa ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta a motivo del suo domicilio, residenza, sede di direzione o di ogni altro criterio di natura analoga. Tuttavia, tale espressione non comprende le persone che sono assoggettate ad imposta in questo Stato soltanto per il reddito che esse ricavano da fonti situate in detto Stato”.

La costruzione normativa adottata, per la sua natura sintetica, ha dato adito ad interpretazioni dottrinali discordanti. In particolare, una prima tesi ha attribuito, al riferimento esplicito di domicilio, residenza, sede di direzione o ogni altro criterio di natura analoga, valenza meramente esplicativa, motivata dalla volontà di individuare quelli che negli ordinamenti nazionali rappresentano i più tipici criteri di collegamento. La dottrina prevalente, invece, coglie la ratio della norma nell'intento di operare un rinvio condizionato alle nozioni interne di residenza, le quali, per essere rilevanti, devono necessariamente ricomprendere almeno uno dei criteri citati. 35

Se a prevalere deve essere quest’ultimo orientamento, ne consegue che il significato da attribuire ai “criteri di natura analoga” debba essere quello di criteri assimilabili a quelli espressamente indicati dallo stesso articolo; pertanto, nell’adeguarsi alla normativa convenzionale non possono trovare applicazione criteri di tipo formale connessi alla titolarità di posizioni giuridiche soggettive. A fortiori, dovrebbe escludersi l’utilizzabilità del criterio della cittadinanza (che invece, per esempio, appare nelle convenzioni stipulate con gli Stati Uniti).

In aggiunta, l’art. 4 Modello OCSE prevede che i criteri di definizione della residenza stabiliti dalle norme nazionali debbano comunque essere idonei ad esprimere un effettivo collegamento con lo Stato.36 Conseguentemente, viene stabilito che, in seguito all’attribuzione della qualifica di residente, il soggetto sia sottoposto ad imposizione in tale Stato in modo completo (full liability to tax).

Nella seconda parte del testo normativo – la parte autonoma – si rinviene, infatti, un espresso filtro da operare all’applicazione della legislazione nazionale. Il paragrafo 3

35 _{Cfr. MELIS G,. Trasferimento della residenza fiscale ed imposizione sui redditi, cit. pag. 38 e ss..} 36 _{Vd. COPPOLA G. e POMPILI A., La residenza fiscale nella normativa convenzionale, in il fisco, 2006,}

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dell'art. 4 Modello OCSE prevede che, nell'ipotesi in cui l'applicazione delle disposizioni interne conduca all'attribuzione di una doppia residenza fiscale al soggetto, per risolvere la controversia, occorre individuare il luogo della direzione effettiva dell'ente.37

Pertanto, la Tie-breaker rule individuata dall’OCSE, in caso di conflitto fra i criteri di collegamento personali individuati dalle legislazioni interne degli Stati contraenti, si rinviene nel luogo in cui vi è la sede di direzione effettiva.38

La predilezione per tale criterio dirimente, nella costruzione di un legame soggettivo tra reddito e territorio, è comprensibile poiché tende a valorizzare il centro decisionale rispetto al centro di produzione, in quanto teoricamente più adeguato per individuare un legame di tipo oggettivo.39

La sede di direzione effettiva, come era argomentato nella precedente versione del paragrafo 24 del Commentario al Modello OCSE, si rinviene nel luogo in cui vengono effettivamente assunte le fondamentali decisioni direzionali e commerciali necessarie per la gestione dell'impresa. Il commentario, inoltre, poneva una certa enfasi sulla necessità di far prevalere il dato sostanziale su quello formale nell’individuazione della sede effettiva. Infatti, sempre nel paragrafo 24, si sottolineava che la sede di direzione effettiva sarebbe da rinvenire ordinariamente nel luogo in cui la persona o il gruppo di persone che esercitano le funzioni di rango più elevato prende ufficialmente le decisioni ovvero nel luogo in cui sono adottate le deliberazioni che devono essere assunte dall’ente nel suo insieme. Tuttavia, continuava il Commentario, devono essere presi in

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Il testo originale del par. 3, art. 4 recita:”Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person

other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated”.

38 _{Vd. MELIS G., La residenza fiscale delle società nell’Ires: giurisprudenza e normativa convenzionale}

(parte II), in Corr. trib., 2008, 45, p. 3648 esprime le proprie osservazioni in merito all’utilità dei criteri individuati dal modello “A tale riguardo, la norma convenzionale è di una sorprendente laconicità,

limitandosi a prevedere che nel caso in cui il soggetto sia residente di entrambi gli Stati contraenti, esso sarà considerato "residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva ". Né alla concisione si accompagna la chiarezza. Se, infatti, il "criterio filtro " indicato nell'art. 4, par. 1, del Modello OCSE è quello della sede della sua direzione, delle due l'una. O si attribuisce un qualche senso all'espressione "criterio di natura analoga " - ma risulta assai difficile comprendere quale possa essere un criterio di natura analoga alla "sede della direzione " - nel qual caso tale diverso criterio soccomberà dinanzi alla "sede della direzione effettiva "; oppure, ci si trova dinanzi a due criteri (sede della sua direzione e sede della effettiva direzione) la cui differenza è sostanzialmente impercettibile, sicché la tie- breaker rule finisce per risultare inutile”

39 _{Così STEVANATO D., Prova dell’esterovestizione e luogo di effettuazione delle notifiche: viene prima}

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considerazione tutti i fatti e le circostanze pertinenti perché un ente può avere più di una sede di direzione, ma può avere solo una sede di direzione effettiva per volta.40

Quindi, secondo lo schema raccomandato e non vincolante fornito dall’OCSE, la residenza andrebbe individuata guardando primariamente al luogo in cui il consiglio di amministrazione prende le proprie decisioni e in cui si pianificano le strategie aziendali, ferma restando la necessità di prendere in considerazione tutti i fatti e le circostanze specifiche della fattispecie analizzata.

Va da ultimo segnalato che l'Italia ha dichiarato, nell’osservazione al paragrafo 25 del Commentario, di non aderire all'interpretazione data nella vecchia formulazione del paragrafo 24 al concetto di sede della direzione effettiva. 41

A parere dell'Amministrazione finanziaria italiana42, essere preso in considerazione anche il luogo in cui si svolge la principale attività dell'ente, dando così, rilievo anche al concetto di localizzazione dell'oggetto principale dell'attività, contenuta nell'art. 73, comma 3, del t.u.i.r..

La necessità avvertita dall’Italia di ampliare il concetto di residenza fiscale sancito dai trattati non risponde soltanto ad un interesse erariale di poter legittimamente imporre la propria potestà impositiva. L’ulteriore intento perseguito dall’amministrazione finanziaria attiene a finalità garantistiche per quei soggetti che, pur risultando fiscalmente residenti nel territorio dello Stato secondo i criteri interni di collegamento, non possono beneficiare della disciplina convenzionale in quanto non soddisfano i requisiti convenzionali per essere considerati “soggetti a cui si applica la convenzione”.

40 _{Vd. Commentario all’art. 4 del Modello OCSE, versione 2005.} 41

Nella nuova formulazione, resa pubblica a partire dal 2008, invece, la definizione summenzionata è stata sostituita con un rinvio alle autorità fiscali intervenute per risolvere i casi di dual residence e con un elenco di indici non esaustivi da utilizzare per dirimere tali questioni.

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4. Le restrizioni a livello comunitario in forza della prevalenza sul diritto