Con il DM 2 luglio 2014 ed il relativo provvedimento dell’Agenzia delle Entrate sono state ampliate le ipotesi di decadenza dal regime opzionale già contenute nel DM 2 agosto 2013.
Secondo la previgente versione della disciplina del tax deferral della exit tax, costituivano ipotesi di decadenza della sospensione e, pertanto, comportavano il versamento dell'imposta residua con riferimento all'esercizio in cui aveva efficacia l'operazione di trasferimento di sede in uno Stato diverso dagli Stati appartenenti all'Unione europea o aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto emanato ai sensi dell'art. 168-bis, comma 1, del t.u.i.r., di liquidazione o estinzione del soggetto estero nonché di conferimento ovvero di fusione o scissione che comportavano il trasferimento dell'azienda ad altro soggetto residente in uno Stato diverso da quelli sopra richiamati.
144Cfr. GALASSI C. e MIELE L., Disciplinate le modalità di differimento della riscossione della «exit
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Tale previsione ha trovato conferma nel nuovo DM 2 luglio 2014, in forza del quale costituiscono ipotesi di decadenza:
1. il trasferimento della sede in uno Stato non appartenente all’Unione europea o non aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo;
2. l’apertura di una procedura di insolvenza, di liquidazione o di estinzione del soggetto beneficiario dei regimi opzionali;
3. il conferimento, la fusione o la scissione che comportino il trasferimento dei beni plusvalenti su cui è stata esercitata l’opzione ad altro soggetto residente in uno degli Stati di cui al primo punto;
se posti in essere dopo la prima operazione di trasferimento della residenza fiscale intra- UE o intra-SEE che aveva permesso al soggetto in questione di beneficiare del regime opzionale.
Ciò premesso, il DM 2 luglio 2014 ha previsto che, oltre alle ipotesi di decadenza contenute nel precedente decreto, costituisce ipotesi di decadenza dalla sospensione o dalla rateizzazione anche la cessione delle quote da parte dei soci di società di cui all’art. 5 t.u.i.r..
Tale previsione è in linea con la ratio sottesa al beneficio del differimento della exit tax. Infatti, al momento del trasferimento della residenza fiscale di una società di cui all’art. 5 t.u.i.r., l’imposta calcolata sulla plusvalenza latente viene imputata a ciascun socio in proporzione della quota di partecipazione agli utili. Nel caso in cui il socio decida di optare per il differimento della tassazione dovrà egli stesso adempiere agli obblighi di versamento e prestazione delle eventuali garanzie, residuando in capo alla società solamente l’obbligo di monitoraggio fiscale. L’obbligazione tributaria originatasi all’atto del trasferimento della residenza, pertanto, ha già subito le sorti dell’imputazione per trasparenza in capo ai soci della società trasferita, tant’è che secondo il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate la comunicazione con cui si accede ai regimi opzionali deve essere presentata da ciascun socio e non dalla società trasferita.
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In questa prospettiva, la successiva cessione delle quote sociali determina legittimamente la decadenza dalla fruibilità dei regimi opzionali, avendo il cedente realizzato la plusvalenza su cui era stata a suo tempo determinata l’imposizione all’uscita.
Se, all’opposto, il legislatore avesse previsto che gli oneri amministrativi e pecuniari correlati alla fruizione dei regimi opzionali sarebbero dovuti rimanere in capo alla società, attuando il meccanismo del tax deferral ad uno stadio precedente rispetto al momento di imputazione per trasparenza in capo ai soci, allora la successiva cessione di quote da parte degli stessi non avrebbe determinato un’ipotesi di decadenza dal regime opzionale. In tal caso, l’operazione di cessione delle quote avrebbe causato solo un mutamento della compagine sociale che, a tutto concedere, avrebbe determinato una rideterminazione delle eventuali garanzie prestate dalla società per poter usufruire dei predetti regimi, al pari di quanto è stato previsto per i soggetti coinvolti in operazioni di fusione, scissione e conferimento d’azienda effettuate a seguito del trasferimento della residenza. Spostando la titolarità del beneficio del tax deferral in capo ai soci il legislatore ha eliminato una serie di complicazioni che inevitabilmente sarebbero sorte.145
Ad ogni modo, le ipotesi di decadenza dai regimi opzionali previsti dal nuovo DM 2 luglio 2014 non si esauriscono qui. Infatti, il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate enumera ulteriori circostanze al cui verificarsi l’imposta si considera dovuta.
Costituiscono ipotesi di decadenza dal beneficio concesso dal DM 2 luglio 2014: a) la mancata prestazione della garanzia o il mancato rinnovo della stessa;
b) il venir meno della garanzia in assenza dell’autorizzazione dell’Ufficio territorialmente competente o, comunque, delle condizioni previste dallo stesso Provvedimento in tema di garanzie;
145 La responsabilità (tendenzialmente) illimitata dei soci avrebbe probabilmente richiesto la prestazione di
maggiori garanzie e un monitoraggio più stringente da parte dell’Amministrazione finanziaria al fine di preservare l’intento antielusivo perseguito dal legislatore.
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c) la mancata presentazione della dichiarazione prevista per coloro soggetti al monitoraggio fiscale;
d) il mancato assolvimento dell’obbligo di tenuta e conservazione della documentazione allegata alla comunicazione di esercizio dell’opzione;
e) la mancata risposta ad eventuali questionari inviati dall’Agenzia delle Entrate;
f) la mancata comunicazione della variazione dell’indirizzo entro il termine di 30 giorni dalla variazione;
g) il mancato pagamento di una rata o di una quota di importi dovuti, salve le ipotesi di ravvedimento previste dall’ordinamento.
Al verificarsi di una o più di dette ipotesi, gli importi ancora dovuti saranno iscritti a ruolo e, se è stata prestata garanzia, si procede alla riscossione coattiva nei confronti del contribuente non residente e/o del garante.
Le nuove ipotesi di decadenza determinano un aggravamento degli oneri a carico del contribuente che, qualora non rispetti pedissequamente le indicazioni contenute sia nel decreto che nel provvedimento in questione, dovrà procedere al versamento dell’imposta residua.