Il punctum pruriens del regime opzionale, nonché la principale ragione dell’emanazione del nuovo DM 2 luglio 2014, riguarda la previsione della prestazione di idonee garanzie. Nelle premesse del nuovo DM si legge che la modifica della precedente disposizione in materia di tax deferral – ossia il DM 2 agosto 2013 – si è resa necessaria a seguito di un nuovo orientamento comunitario in materia. Pur non essendo manifesto quale sia il mutato orientamento comunitario de quo, si può facilmente presumere che la causa di un tale intervento risieda nella previsione di garanzie generalizzate cui faceva vago riferimento il DM 2 agosto 2013.
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Il comma 9 dell’art.1 del DM 2 agosto 2013, demandando ad uno o più provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate la disciplina delle ulteriori modalità di esercizio dei regimi opzionali non già regolate dal decreto in oggetto, aveva indirizzato i successivi provvedimenti verso una previsione generalizzata di «prestazione delle garanzie ai fini del riconoscimento della sospensione». Sembrava inevitabile, quindi, che per poter accedere alla sospensione della riscossione della exit tax italiana, il soggetto in questione avrebbe dovuto prestare in ogni caso garanzie reali parametrate all’importo sospeso, talché lo stesso comma aveva previsto la possibilità di esentare da tale obbligo solamente i soggetti che avessero presentato debiti tributari di modesta entità.
Pertanto, il legislatore, nel precedente decreto, oltre ad aver subordinato l’efficacia del regime sospensivo alla prestazione d’idonee garanzie, aveva previsto la possibilità di esonerare il contribuente da tale obbligo sulla scorta di un discrimen puramente quantitativo, ossia l’ammontare della pretesa tributaria per cui sarebbe stata richiesta la sospensione, a nulla rilevando la solidità finanziaria dell’ente in questione.
Una tale previsione però avrebbe ecceduto il limite più volte ribadito dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea della proporzionalità fra la necessaria tutela della potestà impositiva statale e gli strumenti utilizzati per raggiungerla146. L’obbligo di prestare idonee garanzie pari all’importo preteso, a prescindere dalla solidità finanziaria del contribuente che avesse deciso di usufruire del beneficio del differimento, segnava l’illiceità della disciplina del tax deferral della exit tax italiana perché misura eccessiva rispetto al fine perseguito. Inoltre, la prestazione di garanzie reali del tutto slegate dalla presenza dei requisiti ordinariamente connessi alla richiesta delle stesse, costituiva un deterrente all’esercizio dell’opzione per un’impresa virtuosa, ossia solvibile e affidabile, che si sarebbe trovata a dover prestare garanzie all’erario al pari di un’impresa in pericolo di insolvenza.
Conscio che, per il decreto, la messa al vaglio della Corte di Giustizia dell’Unione europea sarebbe stata solo una questione di tempo, il legislatore ha emanato il nuovo DM 2 luglio 2014 confinando l’obbligo di prestazione di idonee garanzie alla sola circostanza in cui vi sia un grave e concreto pericolo per la riscossione.
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Per cui, secondo l’attuale disciplina, il contribuente cd. virtuoso non dovrà prestare alcuna garanzia per poter accedere ai regimi opzionali previsti dal nuovo decreto e, quand’anche l’Agenzia delle Entrate le pretendesse, la richiesta di subordinazione dell’efficacia del regime opzionale prescelto dal contribuente alla prestazione delle suddette garanzie dovrà essere presentata con atto motivato e sulla base delle informazioni disponibili da parte dell’Ufficio.
Per valutare la gravità e la concretezza del pericolo patito dall’Erario, il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2014 ha previsto che l’Ufficio dovrà considerare sia la natura e l’entità degli eventuali carichi pendenti, sia la solvibilità, attuale e prospettica, del contribuente, anche sulla base di indici di natura patrimoniale, economica e finanziaria e tenendo conto, se disponibili, delle categorie di rating attribuiti dalle apposite agenzie.
In ogni caso la garanzia è fissata in modo che la stessa, sommata al patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio, sia pari all’imposta dovuta.
La garanzia può essere prestata mediante147:
a) concessione in favore dell’Agenzia delle entrate da parte del contribuente o di un terzo datore, di ipoteca di primo grado su immobili di esclusiva proprietà del concedente, localizzati nel territorio dello Stato. Tale valore deve risultare da apposita perizia giurata di stima, cui si applica l’articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, dei periti agrari o dei periti industriali edili. Inoltre, sono a carico del contribuente le spese di perizia, di iscrizione e di cancellazione dell’ipoteca;
b) concessione in favore dell’Agenzia delle entrate da parte del contribuente o di un terzo datore di ipoteca di primo grado o di altro diritto di prelazione su beni o diritti di esclusiva proprietà del concedente, da rilasciarsi secondo le modalità previste dalla legge applicabile e la cui validità, efficacia ed opponibilità a terzi sia attestata da un notaio o altra figura equivalente riconosciuta dallo Stato estero. Il valore di
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mercato tali beni e diritti deve essere attestato da apposita perizia giurata di stima, certificata da una società di revisione indipendente;
c) rilascio a favore dell’Agenzia delle entrate di idonea fidejussione bancaria o di polizza assicurativa.
Disciplinando in modo puntuale l’an e il quomodo dell’eventuale prestazione delle garanzie a carico del contribuente, il nuovo regime opzionale previsto dall’ordinamento domestico ha notevolmente ridimensionato l’onerosità degli adempimenti amministrativi connessi al differimento della riscossione. Sotto tale angolo visuale, inoltre, le considerazioni fatte in merito al gravame delle ulteriori “novità” introdotte dal DM 2 luglio 2014 assumono una diversa rilevanza. Se è vero che la contrazione dell’arco temporale concesso per l’esercizio di entrambe le opzioni e l’introduzione degli interessi anche in caso di sospensione hanno reso meno attraente la fruizione del regime opzionale agli occhi del contribuente, la circoscrizione della prestazione delle garanzie ai soli casi di grave e concreto pericolo per la riscossione ha sollevato il contribuente da oneri ben più gravosi.
8. La modifica del soggetto beneficiario dei regimi opzionali: il rollover degli