Uno degli aspetti su cui Assonime, nella circolare n. 5/2014, si era particolarmente soffermata concerneva l’assenza, nel precedente decreto, di una disciplina specifica relativa al caso in cui il soggetto beneficiario del regime sospensivo o della rateizzazione avesse attuato, a seguito dell’esercizio delle stesse, un’operazione straordinaria quale fusione, scissione o conferimento d’azienda che avesse comportato la confluenza dei beni su cui era stata esercitata l’opzione prevista dal decreto nel compendio patrimoniale di un diverso soggetto, residente fiscale in un altro Stato membro o in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo.
Nella disamina delle ipotesi di decadenza introdotte dal DM 2 luglio 2014 è stato chiarito che il fruitore dei regimi opzionali previsti dal decreto decade da detti benefici qualora intervenga una operazione di scissione, fusione o conferimento d’azienda da cui
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risulti beneficiario un soggetto diverso da quelli rientranti nell’ambito soggettivo di applicazione del decreto. Avevamo inoltre evidenziato che dalla portata letterale della previsione si poteva desumere che se tale operazione costituisce un’ipotesi di decadenza allora, per differenza, la medesima operazione posta in essere da soggetti residenti in Stati membri o in Stati appartenenti allo Spazio Economico Europeo consente la conservazione dei benefici fruiti per il tramite dell’esercizio dell’opzione, traslandoli in capo al soggetto risultante dalle medesime operazioni se diverso dal precedente.
Essendo evidente la finalità garantistica della norma, prevalente dottrina148 aveva supposto – nella disamina del precedente DM 2 agosto 2013 – che, nel caso in cui il soggetto risultante dalle operazioni straordinarie di cui sopra, avesse assunto gli oneri precedentemente in capo al soggetto trasferito, non sarebbero dovuti venir meno i regimi opzionali previsti. Sulla scorta di tale convinzione erano state individuate anche le modalità attuative del rollover degli oneri amministrativi in capo al nuovo soggetto beneficiario del regime sospensivo.
Difatti, si era ipotizzato che, per quanto concerne gli obblighi in materia di monitoraggio, sarebbe stato sufficiente che il soggetto incorporante, beneficiario o conferitario avesse proceduto al monitoraggio di quei componenti precedentemente fuoriusciti dall’Italia. Non altrettanto semplice appariva l’assunzione dell’onere della prestazione delle garanzie. In questo caso, essendo le garanzie proporzionali alla rischiosità della posizione del contribuente, l’incorporante, il beneficiario della scissione o il conferitario non avrebbero potuto verosimilmente avere lo stesso grado di affidabilità del loro dante causa. Pertanto, le soluzioni prospettabili in questo caso erano due:
- liberare dagli obblighi garantistici il dante causa e procedere ad una nuova valutazione della rischiosità fiscale in capo all’avente causa;
- escutere, al momento del perfezionamento dell’operazione, il dante causa e permettere alle parti di regolare bilateralmente il loro rapporto, magari
148Vedi GALASSI C. e MIELE L., Disciplinate le modalità di differimento della riscossione della «exit
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facendo spuntare al soggetto trasferito un prezzo più alto per i beni su cui incombeva l’exit tax.
Ovviamente, nella scelta fra la prima o la seconda ipotesi era d’uopo valutare gli effetti prodotti in termini di costo-opportunità. Infatti, a favore della prima alternativa, si segnalava la compatibilità con i principi comunitari ed in particolare con la libertà di stabilimento. La seconda, d’altro canto, permetteva una maggiore rapidità e facilità d’azione, sia per le parti che per l’amministrazione.
Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2014 ha posto fine a questa situazione d’incertezza normativa definendo le modalità con cui, a seguito di un’operazione straordinaria intra-UE o intra-SEE, dovrà avvenire il rollover delle garanzie e degli obblighi connessi all’esercizio dell’opzione prescelta.
Come noto, se il soggetto in questione, ante operazione straordinaria, ha optato per il regime sospensivo, sono previsti, fra gli altri, degli obblighi di monitoraggio in capo allo stesso. Tali obblighi consistono nella presentazione di una dichiarazione parziale – limitata alle informazioni inerenti ai beni plusvalenti – da presentare annualmente per tutto il periodo di fruizione del regime opzionale.
In caso di fusione, scissione o conferimento d’azienda, effettuati successivamente al trasferimento di residenza, tali obblighi dovranno ricadere sull’incorporante, sulla società risultante dalla fusione, sulla beneficiaria o sul conferitario.
Qualora l’operazione de quo sia perfezionata in corso d’anno, inoltre, resta fermo l’obbligo di monitoraggio del soggetto conferente in relazione al periodo intercorrente tra l’inizio del periodo di monitoraggio annuale e la data di efficacia dell’operazione. Nella dichiarazione inerente il periodo in questione, il soggetto conferente dovrà altresì indicare i dati identificativi del conferitario o beneficiario.
Anche in caso di rateizzazione è stato espressamente chiarito quale debba essere il
modus operandi da attuare qualora l’ente in questione sia oggetto di un’operazione
straordinaria che determini il trasferimento dei cespiti o dell’intero complesso aziendale ad altro soggetto residente in uno degli Stati di cui all’articolo 166, comma 2-quater, del t.u.i.r.. Per la rateizzazione, i versamenti residui saranno effettuati dalla società risultante
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dalla fusione, incorporante o beneficiaria, con riferimento all’imposta relativa ai cespiti acquisiti per effetto dell’operazione.
Infine, nel caso in cui, al momento della comunicazione della fruizione del regime opzionale, il soggetto de quo versava in una situazione patrimonial-finanziaria tale da far patire all’erario un grave e concreto pericolo per la riscossione, dovrà parimenti avvenire il rollover delle garanzie prestate. Il provvedimento ha fissato un periodo temporale pari a trenta giorni, con decorrenza dalla data di efficacia dell’operazione, entro cui la società risultante dalla fusione o incorporante, ovvero la società beneficiaria, dovrà presentare all’Ufficio territorialmente competente una dichiarazione del garante attestante la persistente validità della garanzia, ovvero presterà nuova garanzia secondo le disposizioni contenute nel medesimo provvedimento.
L’Agenzia delle Entrate, pertanto, ha previsto le modalità con cui il soggetto risultante da dette operazioni straordinarie possa conservare il beneficio precedentemente esercitato dal soggetto trasferito, distinguendo a seconda che il perfezionamento dell’operazione avvenga in corso d’anno o all’inizio del periodo d’imposta. In tal modo, è stata conferita uniformità e continuità alla posizione che il soggetto risultante da tali operazioni dovrà rivestire nei confronti del Fisco italiano.
9. Ulteriori cenni in merito al trattamento riservato alla stabile organizzazione