I controlli interni

La disciplina riguardante i controlli interni è quella che ha subito più cambiamenti nell’intero processo di rinnovamento del sistema dei controlli. Ciò è derivato dal fatto che questa tipologia di controlli è quella che permette di ottenere le informazioni rilevanti per poter gestire con razionalità e criterio le risorse pubbliche.

In particolare, secondo quanto disposto dall’art. 147, comma 2, del TUEL, il sistema di controllo interno è diretto a:

a) verificare, attraverso il controllo di gestione, l'efficacia, l'efficienza e l'economicità dell'azione amministrativa, al fine di ottimizzare, anche mediante tempestivi interventi correttivi, il rapporto tra obiettivi e azioni realizzate, nonché trar risorse impiegate e risultati;

b) valutare l'adeguatezza delle scelte compiute in sede di attuazione dei piani, dei programmi e degli altri strumenti di determinazione dell'indirizzo politico, in termini di congruenza tra i risultati conseguiti e gli obiettivi predefiniti; c) garantire il costante controllo degli equilibri finanziari della gestione di competenza, della gestione dei residui e della gestione di cassa, anche ai fini della realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica determinati dal patto di stabilità interno, mediante l'attività di coordinamento e di vigilanza da parte del responsabile del servizio finanziario, nonché l'attività di controllo da parte dei responsabili dei servizi;

d) verificare, attraverso l'affidamento e il controllo dello stato di attuazione di indirizzi e obiettivi gestionali, l'efficacia, l'efficienza e l'economicità degli organismi gestionali esterni dell'ente;

e) garantire il controllo della qualità dei servizi erogati, sia direttamente, sia mediante organismi gestionali esterni, con l'impiego di metodologie dirette a misurare la soddisfazione degli utenti esterni e interni dell'ente.

La normativa vigente, a riguardo, individua le seguenti diverse forme di controllo interno.

44 • Il controllo di regolarità amministrativa e contabile

Tale tipologia di controllo ha l’obiettivo di garantire la legittimità, la correttezza e la regolarità dell’azione amministrativa. Si tratta di un processo di monitoraggio che tende a dare certezza ai processi di produzione dei dati contabili e delle procedure amministrative. Si parla in questo caso di financial internal auditing, intesa come l’attività diretta a garantire, dall’interno della struttura, l’attendibilità e la qualità del sistema contabile, e che si rifà ai principi generali della revisione aziendale.

Tale forma di controllo ha quindi ad oggetto aspetti diversi tra di loro e da tale peculiarità, di conseguenza, deriva il fatto che quest’ultimo è affidato ad entità e soggetti diversi per natura ed attività. Questo lo si può desumere dalla lettura dell’art 147-bis, del TUEL, il quale dispone che il controllo di regolarità amministrativa e contabile deve essere assicurato, nella fase preventiva della formazione dell'atto, da ogni responsabile di servizio ed è esercitato attraverso il rilascio del parere di regolarità tecnica attestante la regolarità e la correttezza dell'azione amministrativa. Il controllo contabile deve invece essere effettuato dal responsabile del servizio finanziario ed è esercitato attraverso il rilascio del parere di regolarità contabile e del visto attestante la copertura finanziaria. Successivamente si specifica che il controllo di regolarità amministrativa è assicurato anche nella fase successiva, secondo principi generali di revisione aziendale e modalità definite nell'ambito dell'autonomia organizzativa dell'ente. In questo caso saranno soggette al controllo le determinazioni di impegno di spesa, i contratti e gli altri atti amministrativi, scelti secondo una selezione casuale effettuata con motivate tecniche di campionamento.

Le risultanze dei suddetti controlli dovranno poi essere trasmesse periodicamente ai responsabili dei servizi, nonché ai revisori dei conti e agli organi di valutazione dei risultati dei dipendenti, come documenti utili per la valutazione, e al consiglio comunale.

45 • Il controllo di gestione

Questa tipologia di controllo rappresenta la vera e propria attività conseguente e conclusiva dell’intero processo di programmazione sopra analizzato, e su questa infatti ci soffermeremo maggiormente.

Il TUEL, all’art. 196, comma 2, definisce il controllo di gestione come la procedura diretta a verificare, da un lato, lo stato di attuazione degli obiettivi programmati e, dall’altro, attraverso l'analisi delle risorse acquisite e della comparazione tra i costi sostenuti e la quantità e qualità dei servizi offerti, la funzionalità dell'organizzazione dell'ente, in termini di efficacia, efficienza ed economicità. Lo stesso controllo può essere definito anche “direzionale”, in ragione del fatto che, configurandosi come uno strumento di verifica che si estende a tutte le unità organizzative dell’ente, fornisce informazioni rilevanti per supportare gli organi politici nel processo decisionale, diventando così uno strumento di guida nello svolgimento delle azioni gestionali.

Pertanto, la finalità che viene perseguita attraverso la sua implementazione, riportata dall’art. 196 del T.U.E.L, è quella di garantire la realizzazione degli obiettivi programmati, la corretta ed economica gestione delle risorse pubbliche, l'imparzialità ed il buon andamento della pubblica amministrazione e la trasparenza dell'azione amministrativa.

Essendo strettamente connesso alla fase programmatoria precedentemente analizzata, la sua efficacia dipende direttamente dalla “bontà” del sistema di pianificazione e programmazione implementato, non solo in termini di chiarezza e misurabilità degli obiettivi da esso derivanti, ma anche di attivazione dei procedimenti ausiliativi e correttivi, di feed-back e di feed-forward, in vista dell’eventuale riprogrammazione delle attività dell’ente37_.

Di fatto, se tale processo è ben impostato, e quindi avviene in maniera concomitante allo svolgimento dell’attività programmata, è possibile, in caso di

37 _{Tanda P., Controlli amministrativi e modelli di governance della Pubblica Amministrazione, Torino,}

46 scostamenti rispetto ai risultati attesi, individuare le eventuali cause e introdurre delle azioni correttive.

A proposito della modalità di esecuzione del controllo di gestione, la normativa vigente, all’art. 197 del T.U.E.L, lascia piena autonomia agli enti nel definire la cadenza periodica con la quale deve essere svolto tale controllo, mentre disciplina le sue fasi indicando che tale processo si deve articolare almeno nella:

1. predisposizione del piano esecutivo di gestione; ossia di un piano analitico di obiettivi gestionali;

2. rilevazione dei dati relativi ai costi ed ai proventi nonché rilevazione dei risultati raggiunti;

3. valutazione dei dati predetti in rapporto al piano degli obiettivi, al fine di verificare il loro stato di attuazione e di misurare l'efficacia, l'efficienza ed il grado di economicità dell'azione intrapresa.

Lo stesso articolo predispone anche che tali verifiche devono essere svolte in riferimento ai singoli servizi e centri di costo, ove previsti, verificando in maniera complessiva e per ciascun servizio i mezzi finanziari acquisiti, i costi dei singoli fattori produttivi, i risultati qualitativi e quantitativi ottenuti e, per i servizi a carattere produttivo, i ricavi.

Le risultanze del controllo di gestione trovano successivamente traduzione formale attraverso la predisposizione di report. Un aspetto fondamentale da tenere in considerazione nel momento in cui vengono fornite le informazioni circa l’andamento e i risultati dell’attività amministrativa è quello di selezionare, tra i tanti dati ottenuti, solo quelli ritenuti rilevanti ai fini dello svolgimento del processo decisionale. Tale selezione deve ovviamente essere svolta in base al fabbisogno informativo dei singoli beneficiari del sistema di reporting; ciò fa comprendere come quest’ultimo sistema debba possedere come caratteristiche la rilevanza e la selettività, ma anche la chiarezza e la comprensibilità. Inoltre, un altro aspetto fondamentale è la tempestività con cui queste informazioni devono essere fornite, al fine, come già accennato, di poter intervenire per tempo nel caso in cui si presentassero dei risultati discordanti rispetto a quanto programmato.

47 Infine, è previsto che alla struttura operativa alla quale è assegnata la funzione del controllo di gestione spetta il compito di fornire il referto annuale, che sarà indirizzato:

- agli amministratori, ai fini della verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati;

- ai responsabili dei servizi per valutare l’andamento della gestione dei servizi di cui sono responsabili;

- alla Corte dei Conti, per l’attuazione delle verifiche, da essa svolte, circa il funzionamento dei controlli interni.

• Il controllo strategico

Questa ulteriore tipologia di controlli è volta, secondo quanto riportato nell’art. 147-ter del T.U.E.L, alla verifica dello stato di attuazione dei programmi secondo le linee approvate dal Consiglio; o meglio, come definito dall’art. 6 del D.Lgs 286/99, “l’attività di valutazione e controllo strategico mira a verificare, in funzione dell'esercizio dei poteri di indirizzo da parte dei competenti organi, l'effettiva attuazione delle scelte contenute nelle direttive ed altri atti di indirizzo politico. L'attività stessa consiste nell'analisi, preventiva e successiva, della congruenza e/o degli eventuali scostamenti tra le missioni affidate dalle norme, gli obiettivi operativi prescelti, le scelte operative effettuate e le risorse umane, finanziarie e materiali assegnate, nonché nella identificazione degli eventuali fattori ostativi, delle eventuali responsabilità per la mancata o parziale attuazione, dei possibili rimedi.” A tal fine l’ente locale, secondo la propria autonomia organizzativa, deve quindi definire metodologie di controllo strategico finalizzate alla rilevazione:

• dei risultati conseguiti rispetto agli obiettivi predefiniti;

• degli aspetti economico-finanziari connessi ai risultati ottenuti; • dei tempi di realizzazione rispetto alle previsioni;

48 • della qualità dei servizi erogati e del grado di soddisfazione della domanda

espressa;

• degli aspetti socioeconomici.

Inoltre, l'unità preposta al controllo strategico ha il compito di elaborare rapporti periodici da sottoporre all'organo esecutivo e al consiglio per la successiva predisposizione di deliberazioni consiliari di ricognizione dei programmi.

Il controllo strategico e il controllo di gestione quindi, secondo il parere di chi scrive, possono essere considerati i due lati di una stessa medaglia, in quanto contemporaneamente permettono di verificare il conseguimento degli indirizzi strategici e degli obiettivi operativi. Perciò, insieme, rappresentano gli strumenti che consentono di concludere l’intero processo di pianificazione e controllo, pur essendo questo un processo ciclico. Infatti, le informazioni che scaturiranno da entrambi i controlli rappresenteranno l’input al nuovo ciclo di pianificazione e controllo.

• Il controllo sulle società partecipate non quotate

L’ente locale è tenuto, sempre secondo la propria autonomia organizzativa, a definire un sistema di controlli sulle società non quotate partecipate dallo stesso ente. Al fine di espletare tale controllo l’amministrazione deve quindi definire preventivamente, secondo parametri quantitativi e qualitativi, gli obiettivi gestionali a cui deve tendere la società partecipata. La normativa a riguardo prevede, inoltre, la predisposizione di un adeguato sistema informativo atto a rilevare i rapporti finanziari tra l’ente proprietario e la società, la situazione contabile, organizzativa e gestionale della società, i contratti di servizio, la qualità dei servizi prestati, e infine il rispetto delle norme di legge sui vincoli di finanza pubblica.

Questo tipo di controllo viene quindi esercitato attraverso una serie di monitoraggi sull’andamento delle suddette società, attraverso i quali vengono analizzati gli scostamenti rispetto agli obiettivi assegnati e si individuano le opportune azioni

49 correttive; soprattutto al fine di evitare eventuali rischi di squilibrio economico- finanziari per l’ente.

• Il controllo sugli equilibri finanziari

Il controllo sugli equilibri finanziari rappresenta l’ultima tipologia di controlli interni previsti dalla normativa vigente. La funzione di quest’ultimo è garantire la presenza costante degli equilibri finanziari, della gestione di competenza, della gestione dei residui e di quella di cassa, anche ai fini della realizzazione degli obiettivi di finanza pubblica38_.

L’intento del legislatore, secondo quanto dichiarato dalla Corte dei Conti, è quello di responsabilizzare l’intera organizzazione dell’ente, attraverso il coinvolgimento dell’amministrazione nel suo complesso; infatti la disposizione normativa, ossia l’art. 147-quinques del T.U.E.L, prescrive che il controllo sugli equilibri deve essere svolto sotto la direzione e il coordinamento del responsabile del servizio finanziario e mediante la vigilanza dell’organo di revisione, prevedendo anche il coinvolgimento attivo degli organi di governo e dei responsabili dei servizi secondo le rispettive responsabilità.

• Il controllo di qualità

Seppur la normativa non classifichi tale controllo all’interno del sistema dei controlli interni, ricomprendendolo invece esclusivamente tra le finalità del controllo strategico, la Corte dei Conti si è espressa dichiarando che il “sistema dei controlli interni non può prescindere dal controllo di qualità dei servizi erogati, sia direttamente sia mediante organismi gestionali esterni.”

Secondo il parere di chi scrive, infatti, è opportuno prenderlo in considerazione in quanto agire nella “logica della qualità” significa agire sia dal punto di vista strategico sia dal punto di vista operativo. Nell’andare a valutare la qualità dei servizi è necessario infatti analizzare diversi fattori, come per esempio il processo

38 _{Corte dei Conti, Deliberazione n.5/SEZAUT/2017/INPR, Linee guida per il referto annuale del} sindaco [..] sul funzionamento dei controlli interni.

50 di erogazione del servizio, le modalità organizzative con le quali viene eseguito, ma anche le scelte strategiche che ne stanno alla base.

La qualità è inoltre correlata al grado di soddisfazione dell’utente, per cui ai fini del miglioramento progressivo del servizio, è necessario monitorare la cosiddetta qualità percepita. Per questo, è indispensabile impiegare delle metodologie dirette a misurare la customer satisfaction, al fine di verificare in quale misura le prestazioni erogate riescono a soddisfare le aspettative e i bisogni dei destinatari dei servizi.