Il costo per il consumo delle materie prime

Il primo livello di indagine

Il costo per il consumo delle materie prime è esprimibile attraverso il prodotto tra le quantità consumate ed il relativo prezzo di acquisto(28). Tuttavia, ai fini del controllo di gestione, risulta più conveniente esprimere tale costo attraverso l’impiego di tre variabili quali la quantità di prodotti ottenuti, il coefficiente di impiego o resa delle materie prime, ed il prezzo di acquisto (29).

(28) Q * P = costo consumo materie prime

(29) V * Q/V * P = costo consumo materie prime

In sede di analisi degli scostamenti, la seconda espressione, esplicitando un maggior numero di variabili, risulta essere più completa: essa, infatti, oltre alla variazione di prezzo, permette di monitorare anche l’effetto prodotto dall’andamento del volume di produzione e dell’efficienza interna. Con la prima espressione, invece, una qualsiasi variazione di efficienza interna nel consumo di materie prime non sarebbe considerata. Esprimendo l’indice di efficienza interna con “R” (resa), le formule di analisi degli scostamenti sono le seguenti:

(30) V * R * P – V’ * R * P = Effetto Volume

(31) V’ * R * P – V’ * R’ * P = Effetto Resa

(32) V’ * R’ * P – V’ * R’ * P’ = Effetto Prezzo

Gli scostamenti di costo industriale, come tutti gli altri scostamenti di costo, sono determinati sottraendo dai costi di budget i costi effettivi, in modo da far corrispondere

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ad un segno algebrico negativo un significato economico anch’esso negativo e viceversa.

Il sottoscostamento di volume corrisponde alla variazione del costo delle materie prime dovuta alla variazione nei volumi di vendita: naturalmente a maggiori (minori) volumi corrispondono maggiori (minori) costi. Questo tipo di variazione non assume notevole importanza da un punto di vista gestionale ed è enucleata esclusivamente per consentire il calcolo delle variazioni di resa e di prezzo. La valutazione della politica di espansione/contrazione dei volumi di attività si basa, infatti, non soltanto sulla considerazione dello scostamento di costi industriali, ma anche sull’analisi degli effetti prodotti sul fatturato e, dunque, sui margini, e sul fabbisogno di finanziamento operativo: in sostanza, di per sé lo scostamento di volume dei costi industriali non è sufficiente per offrire significativi spunti in termini di analisi gestionale, e deve essere ricondotto a sistema, attraverso un procedimento di aggregazione con i sottoscostamenti di volume delle altre voci di bilancio.

Il sottoscostamento di resa misura gli effetti prodotti da una variazione dell’efficienza interna sui costi delle materie prime. Questo tipo di scostamento è riferibile, generalmente, al responsabile della produzione e può derivare, se negativo, da un impiego errato delle materie sui processi o da una scelta di materie di scarsa qualità e resa. In presenza di un mix di materie lo scostamento di resa può, invece, derivare, dalla prevalenza del consumo di materie a resa minore, mentre con una pluralità di linee produttive potrebbe derivare dallo sbilanciamento della produzione sulle linee più obsolete, aventi una minore produttività.

Naturalmente, a questo primo livello di indagine non è possibile esplicitare gli effetti generati da alcune delle cause sopra menzionate: per un’indagine maggiormente dettagliata occorre rinviare ai successivi livelli di indagine. Altre cause che possono condizionare il grado di efficienza interna, che tuttavia non assumono una rilevanza ai fini dell’analisi gestionale, sono rappresentate da errori di misurazione delle rese a preventivo, attraverso un mancato aggiornamento delle distinte base, oppure a consuntivo, attraverso un’errata contabilizzazione dei carichi/scarichi dal magazzino materie prime e prodotti finiti.

Infine, il sottoscostamento di prezzo misura gli effetti prodotti da una variazione dell’efficienza esterna sui costi delle materie prime. Questo scostamento può presentare alcune corresponsabilità, potendo essere riferibile sia al responsabile dell’ufficio acquisti, che concretamente seleziona i fornitori e negozia i prezzi e gli eventuali sconti,

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sia al responsabile della produzione, che sceglie la tipologia di materia prima da processare. Le cause di uno scostamento di prezzo dipendono, dunque, dalla forza contrattuale esercitata dall’ufficio acquisti con specifici fornitori, dal tipo di materia acquistata e, in presenza di un mix di materie prime da processare e/o di fornitori a cui rivolgersi, da un mix dei consumi sbilanciato sulla materia e/o sul fornitore maggiormente costosi.

Anche in questo caso, come per il sottoscostamento di efficienza interna, dobbiamo sottolineare come le cause specifiche di uno scostamento di prezzo possano essere individuate con maggior precisione mediante i successivi livelli di indagine.

Gli ulteriori livelli di indagine

Il secondo livello di indagine considera oltre all’effetto volume, efficienza interna ed esterna, anche l’effetto prodotto dal mix delle materie prime su entrambe le tipologie di efficienza. In presenza di una miscellanea di materie prime da utilizzare nella produzione di uno specifico prodotto, come accade nei processi del settore chimico e alimentare, lo sbilanciamento del mix sulla materia a maggiore resa e prezzo, produrrà degli effetti, rispettivamente, sull’andamento dell’efficienza interna ed esterna. Simili considerazioni valgono anche per quei processi produttivi in cui da una sola tipologia di materia prima si ottiene un unico prodotto, ma, tuttavia, nel corso di un certo intervallo temporale, il responsabile di produzione può decidere di sostituire la tipologia di materia prima processata.

Considerando in un primo momento il solo effetto creato da una modifica del mix di materie prime sui prezzi medi di acquisto, le formule per il calcolo degli scostamenti sono le seguenti:

n n

(33) V * R * ( ∑ Mix Materia i * P i) – V’ * R * (∑ Mix Materia i * P i) = Effetto Volume

i=1 i=1 n n

(34) V’ * R * ( ∑ Mix Materia i * P i) – V’ * R’ * ( ∑ Mix Materia i * P i) = Effetto Resa

i=1 i=1 n n

(35) V’ * R’ * ( ∑ Mix Materia i * P i) – V’ * R’ * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) = Effetto Mix

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n n

(36) V’ * R’ * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) – V’ * R’ * ( ∑ Mix Materia i’ * P i’) = Effetto i=1 i=1 Prezzo Le formule appena descritte enucleano dallo scostamento di prezzo medio di acquisto la componente legata al diverso mix di consumo materie rispetto a quanto programmato; tuttavia, qualora un diverso mix produca anche un effetto sulle efficienze interne, questo non verrà rilevato in maniera specifica e si sommerà a tutti gli altri fattori che determinano il sottoscostamento di resa. Volendo esplicitare il duplice effetto mix, sia sui prezzi medi che sulle rese, le formule descritte dovranno essere modificate secondo lo schema che segue:

n n

(37) V * ( ∑ Mix Materia i * R i) * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 i=1

n n

- V’ * ( ∑ Mix Materia i * R i) * ( ∑ Mix Materia i * P i) = Effetto Volume i=1 i=1

n n

(38) V’ * ( ∑ Mix Materia i * R i) * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 i=1

n n

- V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i) * ( ∑ Mix Materia i * P i) = Effetto Mix Materia i=1 i=1 sulle Rese

n n

(39) V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i) * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 i=1

n n

- V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i’) * ( ∑ Mix Materia i * P i) = Effetto Resa i=1 i=1

n n

(40) V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i’) * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 i=1

n n

- V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i’) * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) = Effetto Mix Materia i=1 i=1 sui Prezzi

n n

(41) V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i’) * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) + i=1 i=1

n n

- V’ * ( ∑ Mix Materia i’ * R i’) * ( ∑ Mix Materia i’ * P i’) = Effetto Prezzo i=1 i=1

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Tra i cinque sottoscostamenti così ottenuti, quelli di mix materia riferiti alle rese ed ai prezzi potranno successivamente essere sommati per valutare complessivamente l’effetto prodotto da una diversa politica di approvvigionamento e consumo. Tale procedimento risulta utile specialmente quando i due sottoscostamenti di mix presentano segno difforme: ciò si manifesta se a materie con prezzi più elevati corrispondono anche livelli qualitativi migliori e, dunque, migliori rese durante le fasi di lavorazione. In tal caso, la scelta adottata in un reparto produttivo, volta ad aumentare il peso percentuale del consumo delle materie prime di miglior qualità e di maggior prezzo, sarà valutata osservando il valore ottenuto dalla somma dei due sottoscostamenti di mix: il segno positivo di tale indicatore evidenzierà come i risparmi dovuti ai minori sprechi abbiano compensato i costi dovuti alle maggiorazioni sui prezzi e viceversa nell’ipotesi di un segno negativo di tale indicatore.

Per l’applicazione delle formule proposte nel testo, all’interno della tabella sono presenti, oltre ai volumi di produzione, ai consumi, alle efficienze ed ai prezzi per singola materia, anche le percentuali di prodotti finiti fabbricati con ogni tipologia di fattore produttivo (% volumi) e le percentuali di materie prime consumate (% consumi). Quest’ultime sono utilizzate per la determinazione del prezzo medio di acquisto complessivo ed una loro modifica rispetto al budget determina, appunto, l’effetto mix sul prezzo di acquisto; mentre le percentuali di prodotti fabbricati con ciascuna tipologia di materia sono utilizzate per il calcolo del livello medio di efficienza ed una loro modifica rispetto al budget determina l’effetto mix sulle rese.

L’ultimo livello di indagine considera la presenza di ulteriori dimensioni di mix, oltre a quella riferita alle materie, come il mix fornitore o il mix linea di lavorazione, nelle rispettive ipotesi in cui specifiche tipologie di materie prime possano essere acquistate alternativamente da fornitori differenti, con altrettanto differenti impatti sui prezzi e/o sulle rese, ed i fattori produttivi possano essere processati su linee distinte con impatti che in questo caso si manifesteranno esclusivamente sulle rese. Con riferimento a questa seconda ipotesi, si pensi, ad esempio, ad un’azienda industriale in cui esistono linee produttive in grado di effettuare le medesime lavorazioni, se pur con gradi di efficienza diversi, a causa di altrettanto diversi standard tecnologici.

Ipotizzando, in particolare, di voler impostare un report di analisi degli scostamenti volto ad enucleare da uno scostamento globale di costo delle materie prime, oltre agli scostamenti di volume e di prezzo, sottoscostamenti di resa dipendenti dal mix di materie utilizzate, dal mix di linee di produzione e da altre cause i cui effetti sono

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espressi dallo scostamento di resa in senso stretto, e sottoscostamenti di prezzo dipendenti dal mix di materie, potrebbero essere utilizzate le seguenti formule.

Effetto Volume =

n n n

(42) V * [( ∑ Mix Materia i * ( ∑ Mix Linea j * Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 j=1 i=1

n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i * ( ∑ Mix Linea j* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) i=1 j=1 i=1 Effetto Mix Materia sulle Rese =

n n n

(43) V’ * [( ∑ Mix Materia i * ( ∑ Mix Linea j* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 j=1 i=1

n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) i=1 j=1 i=1 Effetto Mix Linea sulle Rese =

n n n

(44) V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 j=1 i=1

n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) i=1 j=1 i=1

Effetto Resa =

n n n

(45) V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 j=1 i=1

n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij’)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) i=1 j=1 i=1

Mix Materia sui Prezzi =

n n n

(46) V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij’)] * ( ∑ Mix Materia i * P i) + i=1 j=1 i=1

n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij’)] * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) i=1 j=1 i=1

Effetto Prezzo =

n n n

(47) V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij’)] * ( ∑ Mix Materia i’ * P i) + i=1 j=1 i=1

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n n n

- V’ * [( ∑ Mix Materia i’ * ( ∑ Mix Linea j’* Rij’)] * ( ∑ Mix Materia i’ * P i’) i=1 j=1 i=1